Реализация квартир по цене ниже рыночной

Организации нередко приобретают квартиры для предоставления их своим сотрудникам для проживания. Как правило, квартиры реализуются сотрудникам по невысокой цене. При этом как для организаций, так и для работников возникает ряд налоговых последствий, связанных с осуществлением таких хозяйственных операций.
НДС. В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения для целей применения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Однако согласно п.п. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20.08.04 г. N 109-ФЗ) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежит обложению НДС. Таким образом, организация-работодатель при реализации работнику квартиры НДС не начисляет.
Налог на прибыль. Доходы в денежной форме при исчислении налоговой базы определяются исходя из договорной цены квартиры (п. 3 ст. 274, п. 1 ст. 40 НК РФ), т.е. в размере средств, полученных от покупателя (работника) за реализованную квартиру. Однако в соответствии с пп. 2, 3 ст. 40 НК РФ в случаях, если товары реализуются в рамках сделки между взаимозависимыми лицами и цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Если отклонение составило менее 20%, то налоговый орган не вправе вынести решение о доначислении налога и пени, а следовательно, отсутствует необходимость доначисления НДС.
Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Таким образом, работники и работодатели не признаются взаимозависимыми лицами, однако это может быть сделано по решению суда (п. 2 ст. 20 НК РФ). Обзор практики арбитражных судов по данному вопросу приведен в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.03 г. N 71.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ). Датой реализации для целей налогообложения признается передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). В отношении объектов, отчуждение которых подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Следовательно, моменты времени, когда заключен договор купли-продажи квартиры и когда зарегистрировано право собственности покупателя на эту квартиру (момент перехода права собственности), как правило, различаются. Необходимо обратить внимание на то, что для целей налогообложения исходя из буквальных норм НК РФ нужно учитывать рыночную цену квартиры, сложившуюся на момент регистрации права собственности покупателя. Однако, на наш взгляд, в связи с тем что фактически цены на рынке недвижимости подвержены значительным колебаниям, экономически более правильным подходом при определении рыночных цен на квартиры с точки зрения обеспечения сопоставимых условий является сравнение договорной цены с ценой на момент заключения договора купли-продажи квартиры с физическим лицом, а не на момент регистрации права собственности покупателя.
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) согласно гражданско-правовому договору у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212). Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится по ставке 13% (у налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30%) налоговыми агентами, являющимися источником дохода, т.е. продавцами.
Принимая во внимание, что при реализации работникам квартир по цене ниже рыночной организация-работодатель и работник взаимозависимыми лицами не признаются, доначислять налог на доходы физических лиц, по нашему мнению, в этой ситуации не следует. Если же в судебном порядке работодатель и работник будут признаны взаимозависимыми лицами и при этом сложится ситуация, когда организация-работодатель реализовывала аналогичные квартиры разным работникам по различным ценам, то возникнет обязанность исчислить налог с материальной выгоды тех работников, которым организация предоставила большую скидку по сравнению с другими сотрудниками.

Специалисты АКГ "Интерэкспертиза"

"Финансовая газета", N 8, февраль 2005 г.

Прочитай подробности: Для организаций: специалист неразрушающего контроля Екатеринбург Производите автоковрики? Автоковролин по низкой цене для производства автоковриков. Квартиры на сутки в России несущая способность винтовых свай закручивание винтовых свай. Сваи!
Чужим квартиры не продаем!

Согласно договорам купли-продажи недвижимого имущества ЗАО реализовало своим работникам квартиры.
ИФНС России исчислила по этой сделке материальную выгоду работников в виде разницы между стоимостью квартир, рассчитанной исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, и фактической стоимостью реализации квартир.
На ЗАО налоговым органом были наложены штрафные санкции. Эти действия ИФНС России были обжалованы в арбитражном суде.
Суд первой инстанции решил, что по данной сделке у работников дохода не возникло, поэтому иск ЗАО удовлетворил.
Налоговый орган обжаловал это решение в кассационной инстанции, указав, что в рассматриваемом случае имеет место получение материальной выгоды в силу определения, данного в подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.
ФАС с этим согласился. Однако указал, что согласно п. 3 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных товаров, реализуемых взаимозависимыми лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных товаров налогоплательщику.
В рассматриваемом случае материальную выгоду рассчитать невозможно в связи с отсутствием реализации ЗАО квартир лицам, не являющимся по отношению к нему взаимозависимыми.
ФАС поддержал вывод суда первой инстанции о том, что в данной ситуации доход, полученный в натуральной форме, отсутствует.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 мая 2005 г. по делу N Ф04-6007/2004(11052-А70-25).

В.В. Егоров,
эксперт

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2005 г.

К настоящему моменту сложилась определенная практика разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением норм ст. 20 НК РФ.
В информационном письме Президиума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) от 17 марта 2003 г. N 71 приведено Приложение "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", содержащее выработанные рекомендации.
Пункт 1 "Обзора..." содержит следующее:
"1. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации (Далее - НК РФ, Кодекс), судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней статьи 40 Кодекса).
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (ответчика) о доначислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость, а также взыскании пеней в связи с занижением налоговой базы из-за неправильного определения цены для целей налогообложения.
Ответчик просил суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав, что доначисление налогов осуществлено им на основании статьи 40 НК РФ в результате проверки правильности применения ответчиком цен по сделкам с взаимозависимым лицом.
Рассматривая дело, суд обратил внимание на следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
В пункте 1 статьи 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
Пунктом 2 статьи 20 Кодекса суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Как видно из материалов дела, налоговый орган посчитал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.
Поскольку приведенное основание не предусмотрено пунктом 1 статьи 20 НК РФ, заявитель полагал, что проверка ответчиком правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка влечет недействительность решения о доначислении налога и пеней.
Суд отклонил эти доводы заявителя по следующему мотиву. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.
Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней".
Несмотря на то что в процитированном пункте "Обзора..." речь идет о налогоплательщике - организации, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, могут сделать для себя вывод о том, что самостоятельное доначисление налоговым органом какого-либо налога, а также пени по основаниям, не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, является необоснованным. Кроме того, ВАС РФ подчеркивает, что решение таких вопросов в суде должно осуществляться с участием налогового органа и налогоплательщика.
Особое значение для налогоплательщиков - физических лиц имеют разъяснения, приведенные в п. 2 "Обзора...":
"2. Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, за невыполнение обязанностей налогового агента.
Общество просило суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав на исчисление и удержание им налога на доходы физического лица в полном объеме.
Из представленных в суд материалов усматривалось следующее.
Общество (ответчик) заключило с гражданином договор купли-продажи 35 квартир на общую сумму 830 тысяч рублей с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет.
Считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, налоговый орган (заявитель) на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса проверил правильность применения цен по данной сделке в целях контроля за полнотой исчисления налога на доходы физического лица - покупателя.
Согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в 4 раза, а именно на 2,5 млн. рублей.
В связи с этим налоговый орган указал, что общество, будучи налоговым агентом (работодателем) по отношению к гражданину-покупателю, при исчислении налога на доходы последнего должно было включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.
Поскольку эта обязанность обществом не выполнена, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Суд в удовлетворении требования налогового органа отказал, отметив следующее.
Налоговый орган (заявитель) проверил правильность применения цен по спорной сделке купли-продажи, признав участников этой сделки взаимозависимыми лицами, так как гражданин-покупатель является директором общества-продавца.
Однако поскольку в рассматриваемой ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 20 НК РФ, налоговый орган не вправе был оспаривать цену договора для целей налогообложения.
Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил и дело направил на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Как видно из имеющихся в деле документов, общество (ответчик) продало 35 квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын.
Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).
Согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле пункта 2 статьи 20 НК РФ и в целях применения положений статьи 40 Кодекса.
Поскольку суд первой инстанции, не признав продавца и покупателя взаимозависимыми лицами, не исследовал вопрос о соотношении цены сделки и рыночной цены на проданные квартиры и не дал оценки представленным налоговым органом доказательствам, дело подлежит направлению на новое рассмотрение для разрешения указанного вопроса.
В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.
Данный вывод был поддержан судами апелляционной и кассационной Инстанций".
Процитированный пункт позволяет сделать ряд практических выводов для налогоплательщиков - физических лиц: 1) физическое лицо (руководитель организации) и организация могут быть признаны взаимозависимыми лицами на основании п. 2 ст. 20 НК РФ с учетом конкретных обстоятельств; 2) взаимозависимыми лицами могут быть признаны две организации, если руководитель одной из организаций имеет долю в другой организации свыше 20% уставного (складочного) капитала этой организации (данный вывод предполагает возможность признания судом взаимозависимыми лицами индивидуального предпринимателя и организации, в которой индивидуальный предприниматель владеет долей, превышающей 20%); 3) для признания лиц взаимозависимыми при рассмотрении дела суд устанавливает характер взаимосвязи участников сделки (в частности покупателя и продавца) и делает вывод о том, что характер этих отношений свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки; 4) для того чтобы было принято судебное решение о доначислении налога и пени, необходимо исследование вопроса о соотношении цены сделки и рыночной цены на предмет сделки; 5) для того чтобы суд вынес решение о доначислении налога и пени налоговым органом, должна быть представлена оценка превышения (занижения) цены сделки по сравнению с рыночными ценами; 6) судебное решение должно содержать оценку доказательств, представленных налоговым органом
На наш взгляд, в п. 2 "Обзора..." допущена существенная редакционная неточность - в абзаце восьмом использовано выражение "включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет". В главе 23 НК РФ в качестве объектов налогообложения не указывается доход в виде "экономической выгоды". В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 212 главы 23 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде "материальной выгоды", является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. В соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см. комментарий к ст. 212 НК РФ).
В Разделе II-2 "Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, приведен следующий пример:
"Пример. Строительная организация продавала своим работникам квартиры по ценам ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.
Суд признал организацию и физических лиц, состоящих с этой организацией в трудовых отношениях, приобретавших у этой организации квартиры по ценам ниже цен реализации квартир в обычных условиях, взаимозависимыми лицами.
В этом случае организацией производится исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13%, как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам.
Расчет производится в разрезе каждого работника, купившего квартиру по льготной цене".
Следует отметить, что в данном примере составители Методических рекомендаций упустили такое обстоятельство как необходимость доказать того, что цена товара, примененная сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), отклоняется более чем на 20% от рыночной цены по сделкам с идентичными (однородными) товарами.
Именно на это обстоятельство обращает внимание ВАС РФ в Приложении к письму Президиума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации":