Отражение в бухгалтерском учете управляющей
организации (службы заказчика) расчетов за жилищно-коммунальные
услуги
Большую часть договоров на предоставление жилищно-коммунальных
услуг с населением заключает служба заказчика, на долю обслуживания
которой приходится весь муниципальный жилищный фонд (переданный
на баланс), а также приватизированные квартиры в домах муниципального
жилищного фонда. Жилищно-коммунальные услуги предоставляются службой
заказчика нанимателям жилых помещений по договору социального
найма, собственникам жилья - по договору на техническое обслуживание
жилого помещения.
Порядок расчетов с населением за оказанные жилищно-коммунальные
услуги (далее - ЖКУ) определяется условиями договоров, заключенных
службой заказчика с поставщиками жилищных и коммунальных услуг.
Рассмотрим наиболее распространенные варианты взаиморасчетов между
поставщиками услуг, службой заказчика и населением.
1. Служба заказчика приобретает услуги по договорам подряда и
энергоснабжения, осуществляя перепродажу ЖКУ населению.
2. Ресурсоснабжающая организация поручает службе заказчика (агенту)
реализовать коммунальные услуги населению по агентскому договору
(участвует в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента ресурсоснабжающих
организаций).
3. Граждане поручают службе заказчика приобрести ЖКУ у поставщиков.
На основе посреднических договоров служба заказчика участвует
в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента граждан.
Во втором и третьем вариантах собранные службой заказчика средства
будут для нее не собственными, а принадлежащими ресурсоснабжающим
организациям. Кроме того, служба заказчика будет получать вознаграждение
(во втором случае- от ресурсоснабжающей организации, в третьем
- от граждан).
В зависимости от варианта договорных взаимоотношений будет различаться
и порядок отражения в бухгалтерском учете службы заказчика.
При перепродаже ЖКУ к службе заказчика переходит право собственности
на жилищные услуги (по договору подряда), коммунальные услуги
(по договору энергоснабжения), что в соответствии со ст. 39 НК
РФ является реализацией услуг.
По договорам подряда, заключаемым в соответствии с требованиями
гл. 37 ГК РФ, предприятия ЖКХ осуществляют работы по техническому
обслуживанию и текущему ремонту жилищного фонда. Тарифы на данные
работы регулируются государством. Финансирование капитального
ремонта осуществляется за счет средств местного бюджета согласно
установленным федеральным стандартам.
Договоры энергоснабжения на поставку теплоэнергии, горячее и холодное
водоснабжение, водоотведение заключаются в соответствии со ст.
539-548 ГК РФ и приравниваются действующим законодательством к
договорам купли-продажи.
Образующийся убыток от реализации жилищно-коммунальных услуг населению
по государственным регулируемым тарифам должен возмещаться из
местного бюджета. В связи с этим служба заказчика должна вести
раздельный учет доходов и расходов по данным видам деятельности
и учет расчетов в разрезе предоставляемых видов услуг.
Как показывает практика, большинством договоров подряда и энергоснабжения
предусматривается уплата службой заказчика аванса в счет поставки
коммунальных услуг или выполнения работ по ремонту и содержанию
жилищного фонда.
Пример 1. ОАО "Тепло" по договору энергоснабжения
со службой заказчика оказала в течение месяца услуги по теплоснабжению
(по экономически обоснованным тарифам) на общую сумму 1 600 000
руб., в том числе НДС 244 068 руб. Условиями договора предусмотрен
аванс в размере 30 %, или 480 000 руб., в том числе НДС 73 220
руб.
Служба заказчика реализовала населению данные услуги по тарифам
для населения (90% ЭОТ). В учете службы заказчика сделаны следующие
бухгалтерские записи:
Д-т сч. 60-1 "Авансы выданные",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
480 000 руб.
выдан аванс ОАО "Тепло" в размере 30%;
Д-т сч. 20 "Основное производство",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1 355 932 руб.
отражена стоимость полученной теплоэнергии;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
244 068 руб.
отражен НДС по полученным услугам по теплоснабжению;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 60-1 "Авансы выданные"
480 000 руб.
зачтена сумма аванса;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям"
73 220 руб.
зачтена сумма НДС по авансу;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
1 120 000 руб.
оплата оставшейся стоимости услуг по теплоснабжению;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям"
170 848 руб.
зачет НДС по оставшейся сумме оплаты за оказанные услуги по теплоснабжению.
Расчеты с населением за оказанные (в соответствии с договорами
социального найма и договорами на техническое обслуживание жилого
помещения) жилищно-коммунальные услуги отражаются на счете 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет
4 "Расчеты по квартплате".
В учете службы заказчика производятся следующие записи:
Д-т сч. 76-4 "Расчеты по квартплате",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"
1 440 000 руб.
реализованы услуги населению;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
219 661 руб.
начислен НДС от стоимости реализованных услуг;
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 20 "Основное производство"
1 355 932 руб.
отражена фактическая себестоимость приобретения услуг по теплоснабжению;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 76-4 "Расчеты по квартплате"
1 440 000 руб.
поступили средства населения в оплату ЖКУ.
В некоторых муниципальных образованиях введена система персонифицированного
учета, при которой гражданин платит по полному тарифу для населения,
а затем ему лично возмещают льготы и субсидии.
Исходя из того что уровень оплаты населением ЖКУ согласно федеральному
стандарту в настоящее время составляет 90% от экономически обоснованного
тарифа, у службы заказчика образуется убыток от реализации населению
услуг по теплоснабжению в размере 135 593 руб. (1 440 000 - 219
661 - 1 355 932) и дебетовое сальдо по счету 68 "Расчеты
по налогам и сборам", которое образуется как разница между
начисленным НДС и предъявленным службе заказчика и уплаченным
ею при приобретении у ОАО "Тепло" услуг по теплоснабжению.
Убыток от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам
возмещается за счет средств местного бюджета, а отрицательная
разница по НДС в соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ подлежит возмещению
(зачету, возврату) налогоплательщику. Так как НДС является федеральным
налогом, возмещение осуществляется за счет средств федерального
бюджета.
В случае заключения посреднических договоров, т.е. участия службы
заказчика в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента ресурсоснабжающих
организаций, порядок отражения в бухгалтерском учете расчетных
операций, а также налогообложение будет иным.
В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона
(агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой
стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени,
но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
При использовании агентского договора существует особый порядок
определения выручки. В соответствии со ст. 156 НК РФ налогоплательщики
при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах
другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии
либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода,
полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при
исполнении любого из указанных договоров.
Платежи населения за коммунальные услуги и жилье не будут являться
выручкой агента (службы заказчика) (ст. 156 НК РФ; ст. 996 ГК
РФ). Указанные денежные средства собираются в пользу третьих лиц
- подрядчиков и поставщиков. Выручкой же службы заказчика является
только комиссионное вознаграждение, которое определяется условиями
договоров либо в виде установленного процента от общего размера
начисления населению за предоставленные ЖКУ, либо в фиксированном
размере. При использовании данного порядка расчетов убыток от
оказания услуг по теплоснабжению населения в связи с применением
государственных регулируемых тарифов образуется у ОАО "Тепло"
и бюджетные ассигнования должны быть адресованы также ему.
С учетом специфики агентских договоров в жилищно-коммунальном
хозяйстве моментом отражения в бухгалтерском учете может считаться
дата ежемесячного подписания комитентом акта выполненных работ
при условии, что одновременно предоставляется отчет агента.
Таким образом, если момент определения налоговой базы в целях
налогообложения установлен по мере отгрузки, то НДС (и налог на
прибыль) будет начислен в момент подписания акта выполненных работ.
Если момент определения налоговой базы установлен по мере поступления
денежных средств, налоговая база по НДС определяется на день оплаты
причитающегося вознаграждения по агентскому договору.
Следует отметить, что служба заказчика может выступать как агентом
энергоснабжающей организации, реализуя коммунальные услуги населению,
так и граждан, приобретая для них коммунальные услуги.
Пример 2. Служба заказчика обязалась по поручению
ОАО "Тепло" за вознаграждение реализовать населению
услуги по теплоснабжению. В соответствии с условиями агентского
договора размер вознаграждения составил 5,5%, или 79 200 руб.,
в том числе НДС 12 081 руб., от объема реализации по тарифам для
населения за месяц (1 440 000 руб., в том числе НДС 219 661 руб.).
Записи в учете службы заказчика следующие:
Д-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию"
1 440 000 руб.
начислено населению за услуги по теплоснабжению;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 90-1 "Выручка"
79 200 руб.
начислено вознаграждение по агентскому договору;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
12 081 руб.
начислен НДС от суммы вознаграждения;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
1 360 800 руб. (1 440 000 - 79 200)
начислена задолженность принципалу (разница между начисленным
населению и суммой вознаграждения по агентскому договору);
К-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию"
1 440 000 руб.
реализовано населению услуг по теплоснабжению;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
1 440 000 руб.
получены денежные средства от населения за тепло;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
1 360 800 руб.
перечислены денежные средства, полученные от населения ОАО "Тепло"
- погашена задолженность перед принципалом.
Если служба заказчика выступает в роли агента граждан, порядок
будет несколько иной.
Пример 3 (применяется только при утверждении федерального
стандарта оплаты населением ЖКУ на уровне 100% ЭОТ). Служба заказчика
обязалась за вознаграждение приобрести по поручению граждан (нанимателей,
собственников) у ОАО "Тепло" услуги по теплоснабжению
на общую сумму 1 600 000 руб. (с учетом вознаграждения).
В соответствии с договорами найма и технического обслуживания
жилого помещения вознаграждение за услуги службы заказчика будет
включено в тарифы (ЭОТ) и составит 88 000 руб., в том числе НДС
13 424 руб. В учете службы заказчика сделаны следующие записи:
Д-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию"
1 512 000 руб.
задолженность населения перед ОАО "Тепло" за услуги
по теплоснабжению;
Д-т сч. 76-5 "Расчеты по агентскому договору",
К-т сч. 90-1 "Выручка"
88 000 руб.
начислено вознаграждение по агентскому договору;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
13 424 руб.
начислен НДС от суммы вознаграждения;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 76-5 "Расчеты по агентскому договору"
88 000 руб.
получено вознаграждение по агентскому договору от граждан;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 76-4 "Расчеты по квартплате"
1 512 000 руб.
поступили средства населения в оплату услуг по теплоснабжению;
Д-т сч. 76-4 "Расчеты по квартплате",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
1 512 000 руб.
перечислены денежные средства поставщику тепла ОАО "Тепло"
- погашена задолженность перед принципалом;
К-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию"
1 512 000 руб.
закрыта задолженность населения перед ОАО "Тепло" за
услуги по теплоснабжению.
Прочитай подробности:
настенные кондиционеры Модные мужские шапки ушанки на rufurs.ru Спецтехника - контакты, цены, заказ от ООО "КомТрансГрупп" Фирма Нева-Принт, современные самокопирующиеся бланки по самым доступным ценам.
Инспекторы оспаривают формулировки
Компании могут уменьшить налог на прибыль на сумму
вознаграждения посреднику (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК России). При
этом расходы должны быть экономически обоснованы и документально
подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве
от 20 ноября 2003 г. N 26-12/65228).
Для минимизации налога на прибыль наиболее удобны агентские договоры.
Действия агентов по ним практически неограниченны и могут быть
предусмотрены лишь в основных чертах (п. 2 ст. 1005 ГК РФ). Например,
это может выглядеть так: "По настоящему договору Агент обязуется
совершать по поручению Принципала от своего имени, но за счет
Принципала, сделки по розничной продаже мобильных телефонов Принципала
на территории г. Липецка, а также провести мероприятия по организации
розничной сети на территории г. Липецка по продаже мобильных телефонов
Принципала". При такой формулировке Принципал может снимать
в аренду торговые помещения, набирать трудовой персонал, проводить
маркетинговые исследования и т.п.
Однако слишком общей формулировки поручения агенту лучше избегать.
В частности, вот так писать не рекомендуется: "По настоящему
договору Агент обязуется совершать по поручению Принципала от
своего имени, но за счет Принципала сделки по продаже товара Принципала".
При такой формулировке не определен конкретный вид товара. Агент
может продавать по такой формулировке мобильные телефоны принципала,
а принципал, допустим, "всю жизнь" производит и продает
мыло. Инспекторы могут посчитать, что принципал не вправе относить
на расходы вознаграждение, которое он выплатил агенту по такому
договору. Причина - по мнению проверяющих, эти затраты непосредственно
не связаны с основной деятельностью принципала. Поэтому в предмете
договора следует указать товары либо услуги принципала, в отношении
которых агент совершает сделки.
" Посредник снизит налоги фирмы (К. Проничев, "Консультант",
N 7, апрель 2006 г.)
2. Налоговая позиция комитента
Комитент по договору комиссии поручает комиссионеру
заключить сделку купли-продажи (поставки) товара. Комитент в рамках
исполнения данного договора осуществляет одновременно два самостоятельных
вида хозяйственных операций:
- реализует продукцию и получает выручку от ее реализации;
- приобретает услуги комиссионера и осуществляет тем самым затраты
связанные с ее реализацией.
Исходя из этого, комитент должен отдельно отразить каждую операцию
в бухгалтерском учете, а также учесть их особенности при налогообложении.
При этом следует решить ряд вопросов, которые определяют налогообложение:
1. Своевременно определить момент реализации.
На практике данная проблема является одной из главных причин налоговых
нарушений у комитента, так как комиссионер не всегда своевременно
уведомляет о произошедшей реализации товара.
2. Точно определить объем выручки от реализации.
Некоторые предприятия занижают размер выручки на сумму затрат,
возмещаемых комиссионеру, а также комиссионного вознаграждения.
3. Обосновать отнесение возмещаемых затрат на издержки производства
и обращения.
Сложность в обосновании отнесения затрат на себестоимость состоит
в том, что необходимые документы не всегда предоставляются комиссионером.
4. Учитывать переданный на комиссию товар при исчислении налога
на имущество (ситуация до 1 января 2004 года).
Налог на прибыль
1. Определение момента реализации. Согласно ст.
271 и ст. 273 НК РФ при налогообложении прибыли предприятия вправе
использовать один из двух методов определения доходов и расходов:
метод начисления или кассовый метод. При этом п. 1 ст. 273 НК
РФ определены ограничения в применении кассового метода теми предприятиями,
которые имеют значительные обороты по реализации товаров.
При формировании выручки от реализации следует учитывать, что
в операции участвует промежуточное звено - комиссионер. В связи
с этим комитент определяет выручку в целях налогообложения с учетом
позиции комиссионера (получил ли последний оплату либо отгрузил
продукцию).
Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы при исчислении
налога на прибыль по методу начисления, датой признания дохода
для целей налогообложения признается день отгрузки (перехода права
собственности) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо
от фактического поступления денежных средств в их оплату. При
реализации товаров по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом
датой реализации продукции признается дата отгрузки (перехода
права собственности) комиссионером покупателю товара, принадлежащего
комитенту. Данная дата должна быть документально зафиксирована
в отчете или уведомлении комиссионера, предоставляемом комитенту
не позднее срока, достаточного для своевременного отражения доходов
от реализации в бухгалтерском и налоговом учете комитента в соответствующем
отчетном периоде. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются
комитентом в рубли по курсу на указанную в отчете комиссионера
дату отгрузки товара покупателю. Если комитент отгружает товар
непосредственно покупателю по указанию комиссионера, то выручка
в целях налогообложения у него появляется в момент отгрузки товаров
и перехода права собственности на товар к покупателю.
Определение момента признания дохода у комитента, работающего
по кассовому методу:
- если комиссионер участвует в расчетах, то выручка в целях налогообложения
у комитента появляется в момент получения комиссионером оплаты
от покупателя за отгруженную продукцию;
- если комиссионер не участвует в расчетах, то выручка в целях
налогообложения у комитента появляется в момент получения им оплаты
за отгруженную продукцию
- в любом из вышеуказанных вариантов у комитента возникнет доход,
учитываемый для целей налогообложения прибыли, в момент получения
предварительной оплаты (аванса) за отгружаемую продукцию.
В настоящее время широко распространены так называемые безденежные
формы расчетов. В этих случаях осуществление безденежной формы
расчетов также должно означать факт оплаты в целях налогообложения.
Приведенные ниже примеры безденежных форм расчетов означают факт
оплаты:
1) в случае, когда средства направляются по просьбе поставщика
в иные организации;
2) при проведении взаимозачета;
3) при получении финансового векселя (т.е. векселя, плательщиком
по которому является не покупатель, а третье лицо, например, банк);
4) при уступке права требования.
Во всех этих случаях обязанность по оплате за продукцию по конкретному
договору поставки прекращается (происходит погашение дебиторской
задолженности).
2. Определение объема выручки. Довольно часто возникает ситуация,
когда денежные средства поступают сначала на счет комиссионера.
Последний удерживает из них сумму своего вознаграждения, а также
возмещает иные расходы, понесенные при исполнении услуги, а уже
затем остаток перечисляет на счет комитента. В этом случае в объем
выручки комитента от реализации его продукции войдут не только
денежные средства, реально поступившие на расчетный счет, но и
сумма удержанного комиссионного вознаграждения и возмещенные комиссионером
расходы.
Как уже было рассмотрено, комитент по договору комиссии участвует
в двух самостоятельных операциях: по продаже товаров и по покупке
услуги комиссионера. В связи с этим комитент сумму комиссионного
вознаграждения учтет дважды: один раз - в составе выручки от реализации
продукции, второй раз - в составе затрат по реализации.
Дополнительно хотелось бы отметить, что вопрос, касающийся своевременности
и полноты учета выручки от реализации, актуален также для иных
налогов, исчисляемых с выручки (например, НДС).
3. Отнесение комиссионного вознаграждения на затраты. В соответствии
с подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством
и реализацией, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся
суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные
сторонними организациями работы, предоставленные услуги.
4. Обоснование отнесения возмещаемых затрат на издержки производства
и обращения. Как уже было рассмотрено, комитент обязан, помимо
уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные
им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Возможна ситуация, когда затраты, понесенные комиссионером в ходе
исполнения комиссионного поручения и в соответствии с гражданским
законодательством возмещаемые комитентом комиссионеру, для целей
налогообложения прибыли не учитываются. Например, если такое возмещение
расходов не предусмотрено в договоре комиссии, но все же производится
комитентом. В этом отношении интересно рассмотреть затраты по
хранению переданного на комиссию товара. Согласно ст. 1001 ГК
РФ, комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение
находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре
не установлено иное. Из анализа этой нормы следует, что по общему
правилу (когда в законе не предусмотрена специальная оговорка):
- затраты по хранению не возмещаются, если оговорка о возмещении
в договоре не предусмотрена;
- затраты на хранение возмещаются, если в договоре специально
предусмотрено данное правило.
Например, в дополнительных условиях договора комиссии можно указать
следующее: "Помимо возмещения обычных расходов, комитент
обязан дополнительно возместить комиссионеру расходы по хранению
имущества комитента". В этом случае комитент, возместивший
расходы по хранению, может отнести их на расходы, учитываемые
для целей налогообложения, в качестве затрат, связанных с реализацией.
Иными словами, данный вопрос можно решить по следующему механизму:
1) по общему правилу затраты на хранение относятся на расходы,
связанные с производством и реализацией.
2) гражданское законодательство устанавливает участника договора,
который должен нести указанные затраты.
3) участник договора, определенный по гражданскому законодательству,
должен оплатить затраты по хранению и отнести их на свои расходы.
Таким образом, если по закону либо договору комитент не должен
возмещать затраты по хранению, то комиссионер не имеет права требовать
их возмещения. В том случае, если комитент при таких обстоятельствах
все же возместит расходы по хранению, данные затраты он не должен
относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Помимо этого могут возникнуть затраты, которые подлежат списанию
на расходы, связанные с производством и реализацией, однако, из-за
отсутствия документального подтверждения характера произведенных
расходов отнести указанные затраты на уменьшение налоговой базы
по налогу на прибыль невозможно (не выполняются общие принципы
признания расходов для целей налогообложения, указанные в ст.
252 НК РФ). Дело в том, что комиссионер не всегда предоставляет
комитенту копии первичных документов, подтверждающих размер и
характер произведенных затрат. Иными словами, комитент "верит
на слово" комиссионеру и без предоставления подтверждающих
документов возмещает расходы комиссионеру.
Следовательно, если комитент при возмещении затрат хочет отнести
их на расходы, то он должен получить от комиссионера копии документов,
подтверждающих характер и размер произведенных затрат. В противном
случае у предприятия могут возникнуть проблемы с обоснованностью
отнесения затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Налог на добавленную стоимость
Порядок, действующий до 1 января 2006 года.
При исчислении НДС у комитента могут возникнуть следующие две
проблемы:
1) по определению облагаемого оборота по реализации через комиссионера
товаров (работ, услуг);
2) по отнесению к зачету сумм НДС, уплаченных комиссионеру за
комиссионную услугу.
При рассмотрении данных вопросов следует руководствоваться обычным
порядком исчисления НДС: а) по реализации товаров, работ, услуг
(в нашем случае - реализация через посредника); по приобретению
услуги (услуга комиссионера).
Порядок исчисления НДС по указанным операциям достаточно ясно
изложен непосредственно в главе 21 "Налог на добавленную
стоимость" Налогового кодекса РФ.
1. Определение облагаемого оборота по реализации через комиссионера
товаров (работ, услуг). Механизм определения объема и своевременности
оборотов по реализации, рассмотренный при анализе налога на прибыль,
также применяется и при исчислении НДС. Что касается размера облагаемого
оборота, то согласно п. 1. ст. 156 НК РФ налоговая база определяется
как сумма дохода, полученного в виде вознаграждений (любых иных
доходов) при исполнении посреднических договоров.
2. Порядок отнесения к зачету сумм НДС, уплаченных комиссионеру
за комиссионную услугу. При отнесении к зачету сумм НДС, уплаченных
в составе комиссионного вознаграждения, необходимо руководствоваться
общими нормами законодательства по НДС.
Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат:
- суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за материальные
ресурсы (работы, услуги), приобретаемых для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 "НДС"
НК РФ, или приобретаемых для перепродажи.
Таким образом, суммы НДС по комиссионному вознаграждению будут
относиться к зачету по мере оплаты и оказания услуг. Так, в письме
Минфина РФ от 25 ноября 1997 г. N 04-03-05 разъяснено, что:
"у комитента сумма НДС, уплаченная комиссионеру, принимается
к зачету при наличии документов, подтверждающих факт оказания
услуги, и счетов-фактур, оформленных в установленном порядке".
3. Особенности подтверждения льготы по экспорту. Статьей 165 Налогового
кодекса РФ для обоснования льготы по экспорту предусмотрено предоставление
в налоговые органы выписки банка, подтверждающей фактическое поступление
экспортной выручки на счет налогоплательщика. Исходя из этого
некоторые налоговые органы считают, что если комиссионер, участвующий
в расчетах, по просьбе комитента перечислил экспортную выручку
на счета третьих лиц, то льготы по НДС в данном случае не будет.
Так, например, в п. 11 письма ГНИ по Санкт-Петербургу от 13 января
1998 г. N 03-05/261 сообщено, что:
"Данное требование [о предоставлении выписки банка - прим.
ред.] распространяется на всех плательщиков налога, обосновывающих
вышеуказанную льготу, в том числе и при экспорте товаров через
посреднические организации. Таким образом, в случае, когда комиссионер
по поручению комитента перечислил причитающуюся последнему экспортную
выручку на счета третьих лиц, льгота по экспорту товара у комитента
не может считаться подтвержденной".
Вместе с тем, по нашему мнению, с данной позицией нельзя согласиться.
Лишить предприятие льготы по экспорту можно только в случае подтверждения
факта "лжеэкспорта". Отсутствие выписки банка либо иного
документа, необходимого для обоснования льготы, должно являться
основанием для проведения дополнительной проверки обоснованности
применения льготы, в том числе встречной проверки на предприятии-комиссионере.
Если для подтверждения льготы по экспорту во всех случаях требовать
предоставления выписки банка, то указанной льготы будут лишены
все предприятия, осуществляющие экспорт продукции нетрадиционным
способом, в частности при бартере продукции, при получении от
инопартнеров векселей в счет оплаты за товар и др.
4. Порядок применения метода счетов-фактур.
Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением
Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) предусмотрен порядок
выставления счетов-фактур продавцом (доверителем, комитентом,
принципалом) в адрес посредника (поверенного, комиссионера, агента)
при комиссионной торговле (п. 3 Правил).
При этом выставленные посреднику счета-фактуры на переданный товар
у продавца учитываются в хронологическом порядке в журнале учета
выставленных счетов-фактур, однако согласно п. 17 указанных Правил
регистрация выставленных счетов-фактур продавцами в книге продаж
производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое
обязательство, т.е. после реальной продажи товара покупателю.
В бухгалтерском учете товары, переданные продавцом для реализации
посреднику, до момента признания выручки в соответствии с условиями
п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина
РФ от 6 мая 1999 г. N 32н), числятся на счете 45 "Товары
отгруженные". После получения отчета посредника с указанием
фактической продажной стоимости переданных конечному покупателю
товаров (с учетом посреднического вознаграждения) в бухгалтерском
учете производятся записи по отражению реализации этих товаров
на счете 90 "Продажи" (или 91 "Прочие доходы и
расходы"). Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет и соответственно
подлежащая отражению в книге продаж продавца, определяется либо
в этот же момент при принятии учетной политики для целей налогообложения
"по отгрузке", либо после поступления фактической оплаты
за проданный товар при принятии учетной политики "по оплате".
В случае, если сумма по ранее выставленному в адрес посредника
счету-фактуре не совпадает с суммой по отчету посредника (фактической
ценой продажи покупателю), то продавцу необходимо выписать дополнительный
счет-фактуру в одном экземпляре и учесть его наравне с первоначальным
в книге продаж.
Данный способ рекомендован налоговыми органами (см., например,
письмо Госналогслужбы РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О
счетах- фактурах", письмо ГНИ по г. Москве от 24 ноября 1997
г. N 11-13/30414 "О налоге на добавленную стоимость",
письмо Минфина РФ от 30 декабря 1997 г. N 04-03-11).
Порядок, действующий с 1 января 2006 года.
1. Определение облагаемого оборота по реализации через комиссионера
товаров (работ, услуг). С 1 января 2006 года утрачивает силу подп.
1 п. 2 ст. 167 НК РФ (Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ).
Данное изменение связано с внесением изменений в п. 1 ст. 167
НК РФ, согласно которому моментом определения налоговой базы по
НДС у комитента будет является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг).
Поэтому с 1 января 2006 года в целях исчисления НДС теряет смысл
оценка факта прекращения встречного обязательства покупателя товаров
(работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) любым путем,
в том числе и поступление денежных средств на счета (в кассу)
комиссионера, поверенного или агента.
2. Порядок отнесения к зачету сумм НДС, уплаченных комиссионеру
за комиссионную услугу. С 1 января 2006 года вступает в силу изменение
в п. 2 ст. 171 НК РФ и в п. 1 ст. 172 НК РФ, внесенное Федеральным
законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ. Оно отменяет "факт оплаты
поставщику" как необходимое для зачета НДС условие.
Таким образом, с 1 января 2006 года вычетам подлежат:
- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении
товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории
РФ;
- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на
таможенную территорию РФ.
Все остальные условия применения налоговых вычетов сохраняются
и после 1 января 2006 года, в частности, наличие счета-фактуры
и факта принятия на учет товаров (работ, услуг).
Налог на имущество
В отношении налога на имущество необходимо учитывать,
что с 1 января 2004 года действует глава 30 "Налог на имущество
организаций" НК РФ. Согласно ст. 374 данной главы объектом
налогообложения для российских организаций признается только движимое
и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов
основных средств в соответствии с установленным порядком ведения
бухгалтерского учета.
По ранее (до 2004 года) действовавшему порядку в соответствии
с п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"
в перечень счетов бухгалтерского учета, используемых для определения
налогооблагаемой базы, включался счет 45 "Товары отгруженные",
обороты по которому почти всегда имеются у организаций, продающих
товары через комиссионера.
Таким образом, до 1 января 2004 года комитент был обязан до момента
получения извещения от комиссионера (но не позднее разумного срока)
учитывать стоимость переданных на реализацию продукции (товаров)
при исчислении налога на имущество; начиная с указанной даты такая
обязанность у комитентов отсутствует.
3. Налоговая позиция комиссионера
Налог на прибыль
1. Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении
налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются любые средства
(в том числе имущество), поступившие комиссионеру, агенту или
иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору
комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору
в пользу комитента, принципала или иного доверителя, а также в
счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или
иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя,
если такие расходы не подлежат включению в соответствии с договором
комиссии в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного.
Комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение подлежит
налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Следует отметить, что в отличие от порядка налогообложения прибыли
от посреднических операций, действовавшего до 1 января 2002 года,
со вступлением в силу главы 25 НК РФ согласно ст. 284 НК РФ по
указанным доходам применяется обычная ставка налогообложения,
а не повышенная.
2. Определения факта оплаты услуги комиссионера. В некоторых случаях
комиссионер не получает непосредственно на свой расчетный счет
вознаграждение за оказанную услугу. Например, комитент по просьбе
комиссионера может перечислить причитающуюся последнему сумму
на счета третьих лиц. Однако при этом необходимо учитывать, что
если комиссионер использует в целях налогообложения прибыли кассовый
метод определения доходов и расходов, то перечисление комитентом
средств на счета третьих лиц означает в целях налогообложения
факт оплаты.
В Обзоре судебной практики применения законодательства о налоге
на прибыль (Приложение к информационному письму ВАС РФ от 14 ноября
1997 г. N 22) было разъяснено, что:
"при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для
целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный
счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности
иным способом".
Предприятие-комиссионер не включило в состав налогооблагаемой
прибыли сумму комиссионного вознаграждения, которая была перечислена
комитентом в адрес третьего лица.
Налоговая инспекция не согласилась с выводами предприятия и применила
к нему финансовые санкции. Предприятие-комиссионер обратилось
в арбитражный суд за защитой своих интересов, указав в заявлении,
что оно использует в целях налогообложения метод "по оплате",
а так как спорная сумма на его расчетный счет не поступала, то
включать ее в расчет налога не следует.
В ходе рассмотрения данного дела суд установил, что сумма начисленного
комиссионного вознаграждения не была перечислена комитентом на
расчетный счет истца по указанию последнего (комиссионера). Истец
поручил комитенту перечислить спорную сумму третьему лицу в оплату
товара, закупленного истцом по другой сделке, что и было осуществлено.
Исходя из этого, суд отметил, что обязательства сторон по договору
комиссии исполнены полностью, и дебиторская задолженность в части
суммы комиссионного вознаграждения истцом закрыта. Истец фактически
распорядился причитающейся ему суммой. Факт незачисления на его
расчетный счет соответствующих денежных средств не может повлиять
на обязанность истца как налогоплательщика учесть поступившую
в его распоряжение выручку за оказанные услуги (комиссионное вознаграждение)
при формировании объекта обложения налогом на прибыль. Учитывая
это, суд признал факт занижения налогооблагаемой прибыли доказанным
и отказал налогоплательщику в иске.
3. Для комиссионеров, определяющих для целей налогообложения доходы
и расходы по кассовому методу, необходимо учитывать, что согласно
п. 2 ст. 273 и подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства и
иное имущество (имущественные права), полученные налогоплательщиком
в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), учитываются
в составе доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль,
в момент их получения.
Таким образом, в случае, если комиссионер, участвующий в расчетах
за реализуемые товары, получает денежные средства от покупателя
на свой расчетный счет и согласно условий договора комиссии перечисляет
комитенту выручку за минусом собственного комиссионного вознаграждения,
то в момент получения денег от покупателя у комиссионера возникает
доход, подлежащий налогообложению, в размере договорной стоимости
комиссионных услуг. Такой же порядок сохраняется и в том случае,
если комиссионер еще не предъявил комитенту счет (счет-фактуру)
на оплату указанного вознаграждения.
Иными словами, если две указанные даты (получение денег от покупателя
и выставление счета-фактуры на комиссионное вознаграждение комитенту)
попадают в различные отчетные периоды, то возникает ситуация,
когда в бухгалтерском учете выручка от реализации комиссионных
услуг еще не отражена, соответственно, ни НДС, ни налог на пользователей
автодорог с этой выручки не начислены, а налог на прибыль должен
быть исчислен и уплачен в бюджет.
Налог на добавленную стоимость
Порядок, действующий до 1 января 2006 года.
1. Определение облагаемого оборота. В соответствии с п. 1 ст.
156 Налогового кодекса РФ налоговая база у посредников (поверенных,
комиссионеров, агентов) определяется как сумма дохода, полученная
ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении
договора.
Следовательно, облагаемый оборот, а также сумма, отражаемая в
налоговой декларации по НДС, должны определяться исходя из суммы
комиссионного вознаграждения.
Несмотря на это, некоторые предприятия и налоговые органы считают,
что облагаемым оборотом у комиссионера является вся сумма выручки,
полученная от реализации комиссионного товара.
2. Налогообложение средств, причитающихся комитенту. Довольно
часто на практике комиссионеры задерживают перечисление средств,
причитающихся комитенту, до следующего налогового периода (месяц,
квартал). При таких условиях остаток неперечисленных средств подлежит
обложению НДС.
Однако данные средства облагаются не как выручка от реализации
(объект налогообложения), а как иные средства, связанные с расчетами
по оплате товаров (работ, услуг).
При этом необходимо отметить, что под средствами, связанными с
расчетами по оплате товаров (работ, услуг) необходимо понимать
средства, которые предприятие получает помимо согласованной в
договоре цены (безвозмездное финансирование в фонд развитие предприятия
и т.д.). Поэтому, если комиссионер позднее перечислит комитенту
оставшуюся сумму, то уплаченный ранее НДС подлежит возврату. Одним
из сложных вопросов в данном случае является порядок отражения
в налоговой декларации по НДС сумм корректировки. Дело в том,
что форма декларации не приспособлена для отражения подобного
рода операций. Поэтому можно предложить следующие два механизма
отражения корректировки.
1. Отражение в текущей декларации через дополнительную строку.
2. Составление уточненной декларации за тот период, в котором
был уплачен НДС с указанных средств.
3. Порядок применения метода счетов-фактур. Порядок выставления,
регистрации и отражения в книгах покупок и продаж у посредника
счетов-фактур установлен в Постановлении Правительства РФ от 2
декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов
учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж при расчетах по НДС".
Можно отметить следующие особенности применения метода счетов-фактур
при осуществлении операций по договору комиссии на продажу товара:
Журнал учета полученных счетов-фактур.
В соответствии с п. 3 Правил ведения журналов учета полученных
и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах
по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур
счета-фактуры, полученные от комитента на переданный для реализации
товар.
Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок не отражаются.
Журнал учета выставленных счетов-фактур.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают
необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных
счетов-фактур, которые составляются комиссионерами для покупателей.
Однако, поскольку в книге продаж, согласно п. 24 данных Правил,
эти счета-фактуры подлежат отражению, то целесообразно отражать
их также в журнале учета выставленных счетов-фактур.
Книга продаж.
Согласно п. 24 вышеназванных Правил комиссионеры регистрируют
в книге продаж счета-фактуры, которые были выставлены ими покупателям,
в части дохода, причитающегося им за выполнение посреднической
услуги.
В бухгалтерском учете товары, переданные продавцом для реализации
посреднику до момента их отгрузки покупателю числятся на забалансовом
счете 004 "Товары принятые на комиссию" по ценам, указанным
в счете-фактуре продавца (комитента). После согласования суммы
вознаграждения в бухгалтерском учете производятся записи по отражению
реализации посреднических услуг на счете 90 "Продажи".
Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет и соответственно подлежащая
отражению в книге продаж посредника, определяется с суммы вознаграждения
либо в этот же момент при принятии учетной политики для целей
налогообложения "по отгрузке", либо после поступления
фактической его оплаты при принятии учетной политики "по
оплате".
В случае, если сумма по ранее выставленному посреднику счету-фактуре
не совпадает с суммой по счету-фактуре, выставленному посредником
покупателю (фактической ценой продажи покупателю), то никаких
дополнительных бухгалтерских записей (в т.ч. по забалансовым счетам)
не делается.
В таком же порядке регистрируются счета-фактуры, выставленные
поверенными (комиссионерами, агентами) при передаче товаров, приобретаемых
для доверителя (комитента, принципала).
На практике возможны следующие два вида документооборота по счетам-фактурам.
а) Комиссионер учитывает собственное вознаграждение при расчетах
с покупателем.
1. Собственник товара (комитент) при передаче товаров комиссионеру
составляет (и передает комиссионеру) счета-фактуры с указанием
цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера,
без учета комиссионного вознаграждения.
2. Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации
товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур,
но в книге покупок не регистрируются.
3. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер составляет
счета-фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи
товара, включая комиссионное вознаграждение.
4. После наступления налогового обязательства в зависимости от
принятого метода определения выручки от реализации услуг, комиссионер
делает соответствующую запись в книге продаж на сумму комиссионного
вознаграждения на основании счета-фактуры, выставленного покупателю
товара.
б) Комиссионер не учитывает собственное вознаграждение при расчетах
с покупателем (применяется обычно, если посредник не участвует
в расчетах).
1. Собственник товара (комитент) при передаче товаров комиссионеру
составляет (и передает комиссионеру) счета-фактуры с указанием
цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера,
без учета комиссионного вознаграждения.
2. Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации
товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур,
но в книге покупок не регистрируются.
3. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер составляет
счета-фактуры от своего имени с указанием цены продажи товара,
согласованной с комитентом без включения комиссионного вознаграждения.
4. Комиссионер составляет и передает комитенту счет-фактуру только
на сумму согласованного комиссионного вознаграждения.
5. После наступления налогового обязательства в зависимости от
принятого метода определения выручки от реализации услуг, комиссионер
делает соответствующую запись в книге продаж на сумму комиссионного
вознаграждения на основании этого счета-фактуры, выставленного
комитенту. При этом счета-фактуры, выставленные комиссионером
покупателю товара, в книге продаж не учитываются.
Порядок, действующий с 1 января 2006 года.
С 1 января 2006 года утратил силу подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ (Федеральный
закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ). Данное изменение связано с внесением
изменений в п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которым моментом определения
налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг).
Поэтому с 1 января 2006 года в целях исчисления НДС теряет смысл
оценка факта прекращения встречного обязательства покупателя товаров
(работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) любым путем,
в том числе и поступление денежных средств на счета (в кассу)
комиссионера, поверенного или агента.
Как уже было указано, налоговая база у посредников (поверенных,
комиссионеров, агентов) определяется как сумма дохода, полученная
ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении
договора (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Таким образом,
изменения, введенные Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ,
отразятся на порядке налогообложения НДС сумм полученного комиссионером
дохода (комиссионного вознаграждения или любых иных доходов).
" Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтер и
договор. Договоры, используемые в хозяйственной деятельности предприятий
(экономико-правовой анализ). (Часть I). - "Налоги и финансовое
право", 2005 г.
Агентский договор: что по чем?
Данное соглашение обладает явным преимуществом перед
другими посредническими договорами: его предмет не ограничен строгими
рамками законодательства. Такие договоры удобно заключать для
привлечения покупателей или при поиске поставщиков, что и делают
многие фирмы.
Учет у посредника
Бухгалтерский учет расчетов по агентскому договору
агент ведет на счете 76, к которому можно выделить субсчета для
конкретных расчетов. Обратите внимание: товары, приобретаемые
по поручению принципала агентом, последнему не принадлежат. Их
нужно учитывать за балансом. Для такого учета существует забалансовый
счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное
хранение". Та же ситуация с товарами, которые принципал передает
агенту для последующей продажи. Их нужно учитывать на забалансовом
счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
Агентское вознаграждение - это та же выручка. Его отражают на
счете 62. Именно оно является для агента базой для начисления
НДС, а также тем доходом, который учитывают при расчете налога
на прибыль.
Некоторые товары освобождены от НДС, однако агент все равно должен
начислять налог с вознаграждения, полученного за их реализацию.
Но в этом правиле есть исключения. Разрешено не облагать НДС вознаграждение,
полученное за следующие услуги:
- по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам и аккредитованным
в нашей стране организациям;
- по реализации медицинских товаров по утвержденному правительством
перечню;
- по реализации похоронных принадлежностей (по утвержденному правительством
перечню) и услуг с этим связанных;
- по реализации изделий народных художественных промыслов (за
исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы
в порядке, установленном правительством.
Российская фирма может продавать по агентскому договору товары
иностранных лиц, которые не состоят на учете в наших налоговых
инспекциях. В этом случае агент должен начислить НДС со стоимости
реализуемых товаров (с учетом акцизов, но без НДС) (п. 5 ст. 161
НК).
Как и у обычных фирм, у агента НДС к уплате в бюджет рассчитывается
как разница между налогом, начисленным с агентского вознаграждения,
и суммами, уплаченными при покупке товаров для ведения своей деятельности,
то есть налоговыми вычетами. Обратите внимание: агентский договор
позволяет отрегулировать суммы НДС к уплате. "Датой отгрузки"
при начислении НДС по рассматриваемому договору является дата
подписания отчета агента. От того, будет подписан отчет последним
днем месяца или первым числом следующего, зависит, в какой налоговый
период будут включены сумма вознаграждения у агента и вычеты у
принципала.
На сумму вознаграждения посредник выписывает счет-фактуру в двух
экземплярах, один из которых передает заказчику. Документ агент
регистрирует в журнале выписанных счетов-фактур и Книге продаж.
При расчете налога на прибыль из дохода посредника (без НДС) вычитают
расходы фирмы. Ни в доходы, ни в затраты при этом не включают
те суммы, которые возмещает принципал (подп. 9 п. 1 ст. 251, п.
9 ст. 270 НК). Также не начисляют НДС с "транзитных"
сумм, поступающих от принципала в счет оплаты за покупаемые агентом
товары (работы, услуги), не принимается к вычету налог со стоимости
приобретенной для принципала продукции.
Рассмотрим пример, когда агент заключает договор с покупателем,
но деньги от покупателя поступают на счет принципала.
Пример 1
По агентскому договору ООО "Альфа" осуществляет поиск
покупателей для товаров ООО "Эпсилон". Агентское вознаграждение
за оказанные услуги составило 45 000 руб., в т.ч. НДС 18 процентов.
Расходы на поиск покупателей составили 20 000 руб.
Дебет 76 Кредит 51
- 20 000 руб. - оплачены расходы по поиску покупателей;
Дебет 62 Кредит 76
- 20 000 руб. - отражена задолженность принципала по расходам
на поиск покупателей;
Дебет 62 Кредит 90
- 45 000 - начислено агентское вознаграждение;
Дебет 90 Кредит 68
- 6864 руб. 41 коп. - начислен НДС с агентского вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62
- 65 000 - получено на расчетный счет агентское вознаграждение
и компенсация расходов по поиску покупателей.
Теперь рассмотрим случай, когда агент реализует товары принципала
и деньги поступают на счет или в кассу агента.
ООО "Альфа" берет на реализацию товары у ООО "Эпсилон"
на сумму 100 000 руб. Агент получает вознаграждение в размере
15 процентов от стоимости реализованного товара.
Дебет 004
- 100 000 руб. - при поступлении оприходован товар, взятый на
реализацию у ООО "Эпсилон".
При реализации товара его стоимость нужно списать с забалансового
счета:
Кредит 004
- 100 000 руб. - товар передан покупателю;
Дебет 51 (50) Кредит 76
- 100 000 руб. - получены деньги от его реализации;
Дебет 76 Кредит 62
- 100 000 руб. - отражена задолженность перед принципалом;
Дебет 62 Кредит 90
- 15 000 руб. - начислено вознаграждение;
Дебет 90 Кредит 68
- 2288 руб. 14 коп. - начислен НДС с агентского вознаграждения;
Дебет 62 Кредит 51
- 85 000 руб. - принципалу перечислена выручка от продажи товара
за вычетом вознаграждения.
Если агентом является фирма, перешедшая на УСН, а принципалом
- фирма, применяющая общую систему налогообложения, возникает
особая ситуация. В этом случае агент должен выписывать покупателям
товара счета-фактуры с НДС. Затем реквизиты этих документов нужно
указать в отчете агента. На их основании фирма-принципал сможет
учесть НДС с реализованных товаров.
На сумму агентского вознаграждения агент-упрощенец НДС не начисляет,
и, соответственно, не выставляет принципалу счет-фактуру.
Рассмотрим случай, когда агент приобретает товары для принципала.
Пример 2
На счет ООО "Альфа" (агент) поступил авансовый платеж
в сумме 250 000 руб. от ООО "Эпсилон" (принципал) в
счет предстоящих платежей за приобретаемые для ООО "Эпсилон"
товары. В том числе аванс по агентскому вознаграждению в сумме
20 000 руб. Стоимость товаров равна 194 000 руб. Агентское вознаграждение
составило 37 500 руб.
Дебет 51 Кредит 62
- 250 000 руб. - на расчетный счет получены деньги на покупку
товаров;
Дебет 62 Кредит 62
- 20 000 руб. - получен аванс по агентскому договору;
Дебет 76 Кредит 68
- 3050 руб. 85 коп. - начислен НДС с аванса;
Дебет 76 Кредит 51
- 194 000 руб. - оплачено поставщику за товары;
Дебет 002
- 194 000 руб. - оприходованы товары, приобретенные для принципала;
Дебет 62 Кредит 76
- 194 000 руб. - отражена задолженность за приобретенные товары;
Кредит 002
- 194 000 руб. - переданы принципалу приобретенные товары;
Дебет 62 Кредит 90
- 37 500 руб. - начислено агентское вознаграждение;
Дебет 90 Кредит 68
- 5720 руб. 34 коп. - начислен НДС с агентского вознаграждения;
Дебет 62 Кредит 62
- 20 000 руб. - зачтен аванс по агентскому договору;
Дебет 68 Кредит 76
- 3050 руб. 85 коп. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса;
Дебет 62 Кредит 51
- 18 500 руб. - возвращены принципалу неизрасходованные средства.
В этом случае счет-фактуру в двух экземплярах выписывает агент,
указывая в нем все данные из полученного счета от продавца. Такой
документ нужно зарегистрировать в журнале выписанных счетов-фактур
у агента, а один экземпляр передать принципалу.
Учет у принципала
При передаче товаров на реализацию агенту принципал
учитывает их на счете 45. После их реализации посредником стоимость
можно списать на счет 90. Выручка у принципала отражается в момент
перехода права собственности на том же счете. Сумму от реализации
продукции, проданной через посредника, определяют как сумму, уплаченную
ему покупателями. Она должна быть указана в отчете посредника.
Там же указывают и дату перехода права собственности на имущество.
При продаже собственных товаров через агента, вознаграждение принципал
учитывает на счете 44. При расчете налога на прибыль оно входит
в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией
(ст. 264 НК). Датой признания такого расхода при методе начисления
будет день подписания отчета. Та же дата применима для определения
вычета по НДС.
Обратите внимание: после реализации товара принципал выписывает
в двух экземплярах счет-фактуру на имя агента, где указывает те
же данные, что и в документе, который посредник выставил покупателю.
Один экземпляр нужно передать агенту, а другой зарегистрировать
в Книге продаж.
В случае, когда товары приобретает агент от своего имени, основанием
для принятия НДС к вычету будет счет-фактура, выписанный посредником.
Такой документ принципал должен зарегистрировать в Книге покупок
и журнале полученных счетов-фактур.
Пример 3
ООО "Эпсилон" 15 сентября 2006 года передало на реализацию
агенту - ООО "Альфа" - товары стоимостью 100 000 руб.
При этом их себестоимость составила 80 000 руб. Агентское вознаграждение
- 15 процентов от цены реализации. Отчет агента получен 29 сентября
2006 года.
Проводки на 15 сентября:
Дебет 45 Кредит 41
- 80 000 руб. - товары переданы агенту на реализацию.
Проводки на 29 сентября:
Дебет 62 Кредит 90
- 100 000 руб. - выручка от продажи товаров;
Дебет 90 Кредит 68
- 18 000 руб. - НДС от реализации;
Дебет 90 Кредит 45
- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 44 Кредит 60
- 12 711 руб. 86 коп. - начислено агентское вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 60
- 2288 руб. 14 коп. - НДС по вознаграждению;
Дебет 60 Кредит 62
- 100 000 руб. - зачет задолженности покупателей;
Дебет 68 Кредит 19
- 2288 руб. 14 коп. - принят НДС к вычету по агентскому вознаграждению;
Дебет 51 Кредит 60
- 85 000 руб. - на расчетный счет получены деньги от продажи товаров;
Дебет 90 Кредит 44
- 12 711 руб. 86 коп. - списана на затраты сумма агентского вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 99
- 7288 руб. 14 коп. - получена прибыль от продажи товаров.
Рассмотрим случай, когда принципал приобретает товары (работы,
услуги) через агента.
ООО "Эпсилон" перечисляет на счет ООО "Альфа"
авансовый платеж в сумме 250 000 руб. В сумму включен аванс по
агентскому вознаграждению в сумме 20 000 руб. Стоимость товаров
составила 194 000 руб. Агентское вознаграждение - 37 500 руб.
Дебет 60-2 Кредит 51
- 250 000 руб. - перечислен аванс агенту;
Дебет 10 Кредит 60
- 194 000 руб. - получены товары от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 29 593 руб. 22 коп. - НДС по приобретенным товарам;
Дебет 10 Кредит 60
- 31 779 руб. 66 коп. - агентское вознаграждение включено в стоимость
товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 5 720 руб. 34 коп. - НДС по вознаграждению;
Дебет 60 Кредит 60-2
- 194 000 руб. - зачет задолженности перед поставщиком;
Дебет 60 Кредит 60-2
- 20 000 руб. - зачет задолженности перед агентом;
Дебет 68 Кредит 19
- 35 313 руб. 56 коп. - принят к вычету НДС;
Дебет 51 Кредит 60-2
- 18 500 руб. - от агента принят остаток денежных средств.
Полученный от агента счет-фактуру на агентское вознаграждение
принципал регистрирует в журнале полученных документов и Книге
покупок. На его основании принимает НДС к вычету.
