Материалы по открытию представительства в Украине.

Российская организация заключила договор с украинским предприятием - заказчиком на выполнение проектных работ и оказание услуг для строительства объектов на территории Российской Федерации. Для выполнения проектных и монтажных работ российская организация пользуется услугами субподрядных организаций, как резидентов России, так и резидентов Украины. Каков порядок налогообложения прибыли российской организации? Облагаются ли налогом у источника выплаты в РФ доходы субподрядных организаций?

Если российская организация заключила договор с украинской компанией на выполнение проектных работ и оказание услуг для строительства объектов на территории РФ, то полученный доход организации облагается налогом на прибыль в РФ. Если украинская компания удержала налог с таких доходов российской организации, то российская организация не может зачесть эту сумму налога при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации. Для устранения двойного налогообложения российская организация должна обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый орган Украины с заявлением о возврате удержанного украинской стороной налога.
Если российская организация для выполнения проектных и монтажных работ привлекает субподрядные фирмы - резиденты Украины, то полученные ими доходы обложению налогом в РФ не подлежат. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). На основании статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению.
Согласно статье 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
При получении российской организацией доходов от источников за пределами РФ следует иметь в виду, что на основании статьи 311 НК РФ такие доходы учитываются российской организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль, уплачиваемому в РФ. Эти доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, при определении налоговой базы вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
Если с доходов российской организации за оказанные ею услуги для украинской компании эта украинская компания удержала налог, то российской организации необходимо учитывать следующее.
Согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
На основании статьи 7 НК РФ если международным договором, заключенным РФ с иностранным государством, в котором российской организацией получен доход, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы такого международного договора.
В отношениях между РФ и Украиной действует Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 (далее - Соглашение). В статье 22 Соглашения предусмотрено, что, если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход в другом Договаривающемся Государстве, который в соответствии с положениями Соглашения может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, уплаченная в другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с резидента в связи с таким доходом в первом упомянутом Государстве.
На основании статьи 7 Соглашения прибыль российской организации может облагаться налогом в Украине, только если такая российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Украины через находящееся там постоянное представительство. Понятие "постоянное представительство" для целей применения Соглашения установлено статьей 5 Соглашения.
Кроме того, в Украине могут облагаться налогом некоторые другие доходы, определенные специальными статьями Соглашения (ст. 6, 10-13, 20 и 21).
В связи с тем что российская организация осуществляет выполнение услуг для украинской компании на территории РФ, деятельность такой российской организации не приводит к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения на территории Украины. Таким образом, прибыль российской организации, полученная от оказания на территории РФ услуг для украинской компании, подлежит налогообложению в РФ.
Однако если украинская компания все же произведет удержание налога с указанных доходов российской организации, то на основании статьи 22 Соглашения российская организация не вправе зачесть такую удержанную в Украине сумму налога при уплате ею налога на прибыль в РФ. В этом случае устранение двойного налогообложения возможно путем возврата удержанного украинской стороной налога, для чего российской организации следует обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый орган Украины.
Согласно статье 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ.
На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
В пункте 1 статьи 309 НК РФ указаны виды доходов, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. Налог на прибыль с доходов иностранных организаций, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (налоговый агент) при каждой выплате таких доходов в порядке, установленном статьей 310 НК РФ. При этом налогообложение доходов украинской компании у источника выплаты в РФ должно производиться с учетом соответствующих положений Соглашения.
Доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ и не приводящие к образованию постоянного представительства такой иностранной организации для целей налогообложения в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений статьи 306 НК РФ. При определении наличия постоянного представительства украинской организации приоритет имеют положения статьи 5 Соглашения.
Обратите внимание: в целях главы 25 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации за работы (услуги), выполненные (оказанные) не на территории РФ.
В соответствии со статьями 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 19-11/66845 от 28 июля 2006 г., подписанного руководителем Управления ФНС России по г. Москве советником налоговой службы РФ I ранга Н.В. Синиковой

Российское предприятие в январе 2006 г. заключило договор с иностранной компанией, зарегистрированной на Украине и не имеющей представительства на территории России, которая будет оказывать маркетинговые услуги российскому предприятию на территории Украины. Что в данном случае будет являться местом реализации данных услуг?

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При определении места реализации работ (услуг) следует руководствоваться положениями ст. 148 Кодекса.
Законом N 119-ФЗ внесены поправки, в том числе и в ст. 148 НК РФ, в частности п.п. 4 п. 1 дополнен маркетинговыми услугами. Таким образом, после 1 января 2006 г. место реализации маркетинговых услуг определяется по месту нахождения покупателя. То есть местом реализации маркетинговых услуг, предоставляемых украинской организацией российской компании, будет считаться территория Российской Федерации.
При этом п. 1 ст. 161 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется налоговыми агентами. Таковыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. При этом налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

С. Сергеева,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1 февраля 2006 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, февраль 2006 г.

Прочитай: Группа компаний гарантированное качество сварочное оборудование Заказ вывоза мусора с погрузкой и выносом из квартиры. купить биотуалет в киеве Тайланд авиабилеты. У нас авиабилеты в Тайланд из Новосибирска, авиабилеты в Тайланд . Таиланд
Украинская система корпоративного налогообложения

Как и России, Украине пришлось создавать налоговую систему практически с нуля. Относительно меньшая, чем в России, политическая стабильность не позволила пока кодифицировать налоговое законодательство, и сложившаяся ситуация несколько напоминает ту, что существовала в России во второй половине 1990-х гг.
Однако Украина продекларировала стремление привести свою налоговую систему в соответствие с европейскими стандартами, и, следует отметить, что интерес к экономике одного из крупнейших российских торгово-экономических партнеров в нашей стране возрос. Поэтому, по нашему мнению, анализ решений, выбранных в аспектах социально-экономических реалий, во многом аналогичных отечественным, а также общий обзор украинской налоговой системы достойны внимания российского читателя.
По своим базовым параметрам налоговые ставки Украины не сильно отличаются от принятых в РФ: ставка налога на прибыль составляет 25%, НДС - 20%, основные социальные взносы - в общей сложности 36,8%.
Основные налоги взимаются на общегосударственном уровне, несколько малозначимых платежей - на местном уровне. Рассмотрим основные налоги.

Налог на прибыль

Как был указано выше, ставка данного налога составляет 25%. При этом из налогообложения фактически исключаются распределяемые корпоративным налогоплательщикам-резидентам дивиденды (при выплате распределяющая компания уплачивает налог по ставке 25% без уменьшения сумм выплат, и данный налог является авансовым платежом налога на прибыль). Дивиденды не включаются в налоговую базу корпоративного акционера-резидента.
Налогоплательщиками являются юридические лица-резиденты, которые ведут деятельность, направленную на получение прибыли (в отношении всех доходов - полученных как внутри страны, так и за ее пределами), и нерезиденты (в отношении доходов, полученных из украинских источников).
Основной критерий резидентства в отношении юридических лиц - создание в соответствии с украинскими законами, т.е. регистрацией юридического лица на территории Украины.
Обложению налогом на прибыль, за некоторыми исключениями, подлежат:
дивиденды, полученные резидентами от резидентов;
прибыль, полученная от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера.
В принципе все задокументированные и связанные с извлечением прибыли расходы уменьшают налогооблагаемую базу и принимаются к вычету, если они были понесены для подготовки, организации, управления, продажи товаров или услуг или для проведения мероприятий по обеспечению безопасности труда.
Затраты по страхованию (за исключением медицинского, пенсионного и обязательных видов страхования) вычитаются только в размере, не превышающем 5% валовых расходов за отчетный налоговый период.
В дополнение к расходам, связанным с извлечением прибыли, налогоплательщик может вычесть пожертвования образовательным и культурным учреждениям при условии, что они составляют от 2 до 5% облагаемой налогом прибыли. Некоторые расходы (например, на рекламу и командировочные) могут вычитаться лишь в установленных пределах.
Роялти и проценты также уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако размер вычитаемых процентов ограничен в отношении займов, предоставленных иностранными акционерами (или связанными с ними лицами), которые обладают или управляют прямо или косвенно по крайней мере 50% уставного капитала заемщика. Величина ограничения рассчитывается как сумма процентов, которые получил заемщик, плюс 1/2 его дохода, уменьшенного на сумму полученных процентов и вычитаемых расходов, за исключением амортизации и уплачиваемых процентов:

Пв = Пп + (Д - Пп - Р) : 2,

где Пв - допустимые к вычету проценты;
Пп - полученные проценты;
Д - доход за отчетный период;
Р - вычитаемые расходы (за минусом амортизации и уплачиваемых процентов).
Хотя данное положение представляется дискриминационным в отношении субъектов, имеющих акционеров-нерезидентов и получающих от них займы, тем не менее, по мнению налоговых органов Украины, оно не нарушает запрета на дискриминацию, содержащегося, в частности, в российско-украинском Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов от 8 февраля 1995 г. (далее - Соглашение).
Согласно п. 5 ст. 23 этого документа "Предприятия Договаривающегося Государства, уставный фонд которых полностью или частично принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не будут подвергаться в первом упомянутом Государстве какому-либо налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанное с ним обязательство, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства".
Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль:
стоимость гудвилла;
уплаченные дивиденды;
страховые премии, касающиеся сданного в аренду (арендованного) имущества;
страховые взносы по добровольному страхованию жизни и здоровья работников;
штрафы.
Амортизируемым признается имущество со сроком службы не менее года и стоимостью как минимум 1000 гривен (приблизительно 140 евро). Земля и некоторые другие объекты не амортизируются. Все амортизируемое имущество разбито на четыре группы, в отношении которых действуют квартальные нормы амортизации от 2% до 15%.
Убытки, понесенные начиная с 2003 г., могут переноситься на будущие периоды без ограничений. Однако законами о бюджете на очередной год данное право может быть ограничено. Например, в 2005 г. засчитывать убытки прошлых лет нельзя.
Убытки от реализации ценных бумаг (долей участия) могут быть засчитаны против прибыли от реализации аналогичных бумаг.
У источника налог при платеже юридическому лицу-резиденту не удерживается.
Что касается инвестиционных льгот, то до недавнего времени они действовали во множестве специальных экономических зон. Однако льготы были отменены Законом от 25 марта 2005 г. N 2505-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины".
Налоговым периодом является год, отчетным периодом - квартал. Годовая налоговая декларация должна подаваться не позднее 40 дней со дня окончания предыдущего года, а подлежащие уплате суммы налога следует перечислить в течение 50 первых дней следующего года.
Украинское законодательство не позволяет предварительно согласовывать налоговые последствия сделок (advance ruling). Возможности уплачивать налог нескольким членам промышленно-финансовой группы в качестве консолидированного налогоплательщика также не предусмотрено. Других налогов на корпоративный доход не существует.

Налог на добавленную стоимость

В целом система взимания НДС основана на тех же принципах, что и в России, а именно на шестой директиве Европейского Союза.
Налогоплательщиками являются любые пожелавшие зарегистрироваться в качестве таковых предприниматели и юридические лица. Процедура регистрации становится обязательной, если поступления от продажи товаров (работ, услуг) за последние 12 мес. превысили 300 000 гривен (около 40 000 евро).
НДС облагается как оборот товаров (работ, услуг) на территории Украины, так и импорт товаров.
Освобождены от обложения НДС лекарства и услуги здравоохранения, деятельность, связанная с продажей вновь построенного жилья и земельных участков, страховые услуги.
Стандартная ставка НДС - 20%, экспортные поставки облагаются по нулевой ставке. В отношении покупок у нерезидентов при начислении налога используется механизм обратного взимания (reverse charge).

Коммунальный налог

Данный налог является налогом на фонд заработной платы, уплачивается работодателями и рассчитывается как 20,4 гривны на работника в год, умноженные на устанавливаемый на местном уровне понижающий коэффициент.

Социальные взносы

Предприниматели в отношении своих работников обязаны делать взносы в фонды социального обеспечения. Они рассчитываются на основе заработной платы и аналогичных выплат, при этом база для начисления ограничена 4100 гривнами на работника в месяц.
Размеры взносов:
на пенсионное страхование - 32,3%;
социальное страхование - 2,9%;
в государственный фонд помощи занятости - 1,6%;
для несчастного случая и профессионального страхования болезни - 0,84-13,8%.

Земельный налог

Ставка налога определена в целом как 1% от кадастровой стоимости земли, но на практике ставки зависят от качества и расположения земли, а также от величины понижающих коэффициентов, установленных на местном уровне.
Налога на имущество юридических лиц на Украине нет.

Международное налогообложение

Что касается вопросов об устранении двойного налогообложения, негативным моментом можно признать то, что Украина в отличие от России в одностороннем порядке не засчитывает уплаченный резидентами за границей налог с целью устранения двойного налогообложения*(1). Однако Украина является участницей 58 действующих соглашений об устранении двойного налогообложения, и законодательство этой страны предусматривает возможность их применения напрямую, без обращения за одобрением в налоговые органы (аналогично российской процедуре применения данных договоров).
Как правило, в украинских договорах об устранении двойного налогообложения предусматривается зачет налога, уплаченного за границей. При этом величина зачитываемого налога не может превышать сумму налога, рассчитанную по правилам украинского налогового законодательства.
Проценты на государственные ценные бумаги, выпущенные за границей через уполномоченных агентов, освобождены от налогообложения на Украине.

Постоянное представительство

"Постоянное представительство" - по украинскому законодательству очень широкое понятие и включает в себя бюро; офис; отделение; агентство; шахту; работу, выполненную согласно контрактам строительства, установки, ремонта, монтажа или обслуживания оборудования и любую другую подобную работу. Так как определение не содержит списка исключений, подобных содержащемуся в Модельной Конвенции ОЭСР, вопрос о том, существует ли постоянное представительство, нужно решать индивидуально. Кроме того, под это определение подпадают юридические лица и физические лица-агенты, представляющие интересы иностранных юридических лиц на Украине и имеющие право подписывать контракты от имени представляемого, или хранить запас принадлежащих нерезиденту товаров, которые поставляются от имени данных лиц. Иными словами, понятие постоянного представительства существенно расширено по сравнению с международными стандартами, но при этом оно довольно ограничено в договорах об устранении двойного налогообложения. Так, п. 4 ст. 5 Соглашения с Россией содержит следующую норму: "Несмотря на предыдущие положения этой статьи, выражение "постоянное представительство" не включает:
а) использование сооружений и содержание запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения или демонстрации;
б) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно в целях переработки другим предприятием;
в) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
г) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
д) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных в подпунктах а)-г)".
При отсутствии постоянного представительства с юридического лица-нерезидента взимается налог в отношении доходов от украинских источников. В частности, выплачиваемые нерезиденту дивиденды, проценты, роялти и другие виды дохода за некоторыми исключениями подлежат налогообложению у источника по ставке 15%; доходы от международного фрахта - по ставке 6%.
Не облагаются налогом у источника плата за рекламные услуги, страховые выплаты и некоторые другие доходы.

Российская организация заключила с украинской компанией договор на оказание услуг по сертификации продукции на территории Украины. При оплате услуг по сертификации для украинской компании с доходов российской организации на территории Украины удержан налог по ставке 15%. Может ли российская организация избежать двойного налогообложения своих доходов? Какой уполномоченный орган РФ может подтвердить постоянное местопребывание российской организации для целей применения соглашения об избежании двойного налогообложения?

В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, при определении налоговой базы вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Согласно статье 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В отношениях между Российской Федерацией и Украиной действует Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 (далее - Соглашение). Статьей 22 Соглашения предусмотрено, что если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход в другом Договаривающемся Государстве, который в соответствии с положениями Соглашения может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
Согласно статье 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство.
Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, прибыль предприятия облагается налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. Определение выражения "постоянное представительство" для целей применения Соглашения приведено в статье 5 Соглашения.
Кроме того, на Украине могут облагаться налогом некоторые другие доходы, определенные специальными статьями Соглашения. Учитывая изложенное, зачет российской организации при уплате ею налога на прибыль в РФ на удержанную на Украине сумму налога с доходов, полученных за оказание услуг по сертификации для украинской организации, может быть произведен, если удержание налога на территории Украины произведено правомерно. То есть в соответствии с положениями Соглашения.
Таким образом, налогообложение доходов российской организации на территории Украины в связи с оказанием ею услуг по сертификации для украинской организации могло производиться только в случае, если указанная деятельность российской организации привела к образованию ее постоянного представительства на территории Украины.
Если указанная выше деятельность российской организации не привела к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения на территории Украины, то налогообложение доходов российской организации, полученных в связи с оказанием ею услуг по сертификации для украинской организации, в соответствии с положениями Соглашения осуществляется на территории РФ. В данном случае устранение двойного налогообложения возможно путем возврата удержанного украинской стороной налога. Для этого российской организации следует обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый орган Украины.
Исходя из положений статьи 311 НК РФ, зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в РФ. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.
То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения. А если доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в России, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в Российской Федерации не возникает.
Так как статьей 22 Соглашения, а также пунктом 3 статьи 311 НК РФ предусмотрено, что вычет не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ и рассчитанного в соответствии с законодательством и правилами РФ, необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами РФ, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. То есть необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 330 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.
Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке. К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому налоговому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, по строкам 330-360 листа 02 налоговой декларации указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно специальной декларации (расчету), принятой налоговым органом.
Форма указанной специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утверждена приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709.
Эта налоговая декларация представляется налогоплательщиками - российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 311 НК РФ к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ:
- для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства;
- для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация одновременно с указанной выше специальной декларацией в обязательном порядке представляет в налоговый орган выписку из законодательного акта иностранного государства, в данном случае Украины, с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык.
Кроме того, налоговыми органами РФ при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета сумм налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:
- копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;
- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.
Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией на территории Украины, необходимо выполнение соответствующих положений указанного выше Соглашения.
Кроме того, российская организация должна включить доходы, полученные за пределами РФ, в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России; представить вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, а также документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 НК РФ.
По вопросу подтверждения постоянного местопребывания российских организаций для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения сообщаем следующее. МНС России письмом от 13.01.2004 N ЧД-6-23/20@ довело до нижестоящих налоговых органов информацию о том, что впредь до особых указаний подтверждение постоянного местопребывания в РФ российских организаций осуществляется в центральном аппарате МНС России (в настоящее время - ФНС России) в соответствии с порядком, установленным письмом Госналогслужбы России от 30.01.96 N ВГ-4-06/7н.
Основание: письмо МНС России от 23.06.2003 N 23-2-06/3-1198-Ч136.

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 26-12/78808 от 7 декабря 2004 г., подписанного заместителем руководителя Управления ФНС России по г. Москве советником налоговой службы РФ I ранга А.А. Глинкиным

Законодательство в государствах четверки
(Беларуси, Казахстана, России и Украины)
и его влияние на создание единого экономического пространства

Одной из важнейших целей участников Соглашения между Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Российской Федерацией и Украиной является формирование единого экономического пространства.
Целью формирования единого экономического пространства является создание условий для стабильного и эффективного развития экономик государств - участников и повышения уровня жизни населения.
Впервые в нормативном акте подобного рода (ст. 1) раскрывается определение единого экономического пространства. Под единым экономическим пространством стороны понимают экономическое пространство, объединяющее таможенные территории сторон, на котором функционируют механизмы регулирования экономик, основанные на единых принципах, обеспечивающих свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы, и проводится единая внешнеторговая и согласованная, в той мере и в том объеме, в каких это необходимо для обеспечения равноправной конкуренции и поддержания макроэкономической стабильности, налоговая, денежно-кредитная и валютно-финансовая политика.
Статья 2 Соглашения предусматривает решение целого рода задач, одной из которых является гармонизация законодательств сторон Соглашения в той мере, в какой это необходимо для функционирования единого экономического пространства, причем стороны выбрали именно эту форму совершенствования законодательства, полагая, что она наиболее приемлема в данной ситуации.
Гармонизация законодательства - это способ, обеспечивающий формирование общих основ правовой политики интегрирующихся государств в отдельных областях общественной жизни или сферах экономики. Акцент на гармонизацию законодательства, особенно гражданского, как на одно из направлений формирования единого экономического пространства, сделан не случайно. Гражданское законодательство государств - участников Соглашения и особенно Гражданские кодексы являются основополагающими стержневыми актами при построении единого экономического пространства, которым должны соответствовать все другие законы и иные правовые акты, содержащие нормы гражданского права.
Все принятые в государствах - участниках Соглашения гражданские кодексы в основном идентичны по структуре, одинаково регулируют целый ряд гражданско-правовых отношений, но в то же время имеют особенности, свойственные каждому суверенному государству.
В дополнение к Гражданскому кодексу, действующему с 1 января 2004 г. в Украине, с 1 января 2004 г. там также введен в действие Хозяйственный кодекс, который определяет основные принципы хозяйствования в Украине и регулирует хозяйственные отношения, возникающие в процессе организации и осуществления хозяйственной деятельности между субъектами хозяйствования, а также между этими субъектами и другими участниками отношений в сфере хозяйствования.
Учитывая значимость гармонизации законодательства для государств - участников Соглашения в формировании единого экономического пространства, прежде всего следует проанализировать действующее гражданское и хозяйственное законодательство государств - участников Соглашения, оказывающее воздействие на механизмы регулирования экономик, чтобы установить эффективность влияния этого законодательства на создание единого экономического пространства в этих государствах. Весьма важное значение при формировании единого экономического пространства имеет таможенное законодательство государств - участников Соглашения.

Законодательство о собственности и предпринимательской деятельности

Для создания единого экономического пространства весьма важное значение имеет урегулирование вопросов, связанных с отношениями собственности.
Статья 213 Гражданского кодекса Республики Беларусь устанавливает, что собственность может быть государственной и частной. Субъектами права государственной собственности являются Республика Беларусь и административно-территориальные единицы. В статье 215 ГК Республики Беларусь государственная собственность выступает в виде республиканской и коммунальной собственности (собственность административно-территориальных единиц). Субъектами права частной собственности являются физические и негосударственные юридические лица.
В Республике Казахстан в ст. 191, 192 Гражданского кодекса предусмотрено право частной собственности и право государственной собственности, которая, в свою очередь, состоит из республиканской и из коммунальной собственности. Республиканская собственность состоит из государственной казны и имущества, закрепленного за государственными республиканскими юридическими лицами. Коммунальная собственность состоит из местной казны и имущества, закрепленного за коммунальными юридическими лицами.
Статья 212 ГК Российской Федерации установила, что в Российской Федерации признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Права всех собственников защищаются равным образом. Перечень форм собственности в Гражданском кодексе РФ не является исчерпывающим. Указание на то, что в Российской Федерации признаются и иные формы собственности, открывает путь к проведению классификации форм собственности в зависимости от стоящих перед законодателем целей и задач в несколько иной плоскости.
Статьи 325-327 Гражданского кодекса Украины предусматривают, что в Украине признаются и защищаются частная, государственная и коммунальная собственность. В коммунальной собственности может находиться имущество, в том числе денежные средства, принадлежащее территориальной громаде.
Весьма интересным является наличие в Гражданском кодексе Украины разд. II, который регулирует отношении, связанные с правом исключительной собственности народа Украины. В соответствии со ст. 9 ГК Украины земля, ее недра, воздушное пространство, водные и другие природные ресурсы ее континентального шельфа и (морской) экономической зоны являются объектами права исключительной собственности народа Украины. Однако, провозгласив столь привлекательное право народа, в Гражданском кодексе не устанавливается, каким образом это право может быть реализовано либо защищено от посягательств на эту собственность.
Таким образом, в государствах - участниках Соглашения законодательством предусмотрены идентичные формы собственности, что имеет весьма важное значение при создании единого экономического пространства.
Гражданские кодексы государств - участников Соглашения - Беларуси, Казахстана и Российской Федерации - одинаково трактуют понятие "предпринимательская деятельность". Она рассматривается как самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими на свой риск и под свою имущественную ответственность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, зарегистрированная в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 1 ГК Республики Беларусь, ст. 2 ГК РФ, ст. 10 ГК Республики Казахстан).
Статья 42 Хозяйственного кодекса Украины рассматривает предпринимательство как самостоятельную, инициативную, систематическую, на собственный риск хозяйственную деятельность, осуществляемую субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли. Практически указанное определение по своему содержанию не особенно отличается от определения предпринимательской деятельности, которое дано в гражданских кодексах других государств - участников Соглашения.
Не ограничиваясь одним лишь определением предпринимательской деятельности, гражданские кодексы Республики Беларусь, Российской Федерации, Республики Казахстан, а также Хозяйственный кодекс Украины четко и конкретно определяют положение лица, занимающегося такой деятельностью.
Во-первых, предпринимательская деятельность граждан подлежит обязательной государственной регистрации, во-вторых, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью только с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В Республике Беларусь регистрация предпринимательской деятельности осуществляется в соответствии с постановлением Совета Министров от 16 октября 1991 г. N 386 "О порядке выдачи субъектам хозяйствования специальных разрешений (лицензий) на осуществление специальных видов деятельности и государственной регистрации предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица", в Российской Федерации регистрация предпринимателя осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (с изм. от 23 июля 2003 г. N 76-ФЗ), в Республике Казахстан право предпринимателя осуществлять не запрещенную законодательством деятельность защищается максимально простым явочным порядком регистрации всех видов предпринимательской деятельности во всех сферах экономики в одном регистрационном органе (ст. 10 ГК).
В отдельных случаях предпринимателю следует получить лицензию в соответствии с Законом о лицензировании от 17 апреля 1995 г.
В Украине регистрация предпринимательской деятельности осуществляется в соответствии с Положением о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности.
В случаях, когда такая деятельность подлежит лицензированию, предпринимательская деятельность в Украине осуществляется после получения лицензии в соответствии с Законом Украины от 1 июня 2000 г. "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности". В Законе установлены виды хозяйственной деятельности, которые подлежат обязательному лицензированию, определен перечень документов, которые следует представить для получения лицензии.
Следует отметить, что в Республике Беларусь установлен более жесткий контроль за деятельностью предпринимателей. Так, Указом Президента Республики Беларусь от 16 января 2002 г. "О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений" установлены следующие виды экономической ответственности для юридических лиц и предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица. За осуществление незаконных финансовых операций налагается штраф в двухкратном размере сумм таких операций; нарушение порядка составления (оформления) товарных, товарно-транспортных накладных, платежных инструкций и других первичных учетных документов влечет наложение штрафа на индивидуальных предпринимателей в размере до 10% суммы денежной оценки хозяйственной операции, указанной в этих документах. Указание в первичных учетных документах недостоверной информации о хозяйственных операциях влечет наложение штрафа на индивидуальных предпринимателей в размере до 10% сумм денежной оценки соответствующих хозяйственных операций и т.д. Ряд мер, направленных на усиление контроля со стороны государства в отношении предпринимательской деятельности, был ранее намечен в постановлении Совета Министров Республики Беларусь от 10 июня 1994 г. N 427 "О дополнительных мерах по развитию предпринимательской деятельности в Республике Беларусь".
Весьма своеобразно регулируются в государствах - участниках Соглашения положения в отношении правоспособности юридических лиц. Так, в Российской Федерации (ст. 49 ГК РФ) установлена общая правоспособность юридических лиц (т.е. юридические лица на территории Российской Федерации вправе заниматься любой деятельностью, не запрещенной законом); в Республике Казахстан (ст. 42 ГК) юридическое лицо вправе заниматься деятельностью, не запрещенной законодательством (кроме деятельности, которая в отдельных случаях подлежит лицензированию).
В отличие от перечисленных выше статей, ст. 45 Кодекса Республики Беларусь устанавливает, что юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, а также предмету деятельности, если он указан в учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, т.е. ГК Республики Беларусь устанавливает определенные рамки при осуществлении деятельности юридических лиц.
В Украине юридические и физические лица вправе заниматься предпринимательской деятельностью, не запрещенной законом (ст. 50 Хозяйственного кодекса).

Законодательство о хозяйственных обществах

Все Гражданские кодексы государств - участников Соглашения детально и достаточно полно регулируют деятельность хозяйственных товариществ и обществ, причем в основе своей содержание этих разделов идентично. Однако этого явно недостаточно, поэтому Гражданские кодексы государств - участников Соглашения при регулировании их деятельности делают отсылку к законам, которые должны быть приняты в развитие этих положений. Так, в Российской Федерации приняты Федеральные законы "Об акционерных обществах" (в ред. от 11 марта 2002 г.), "Об обществах с ограниченной ответственностью" (1998 г.), "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (2001 г.).
В Республике Беларусь в разделах, регулирующих положение хозяйственных товариществ и обществ, делается отсылка к соответствующему законодательству. Например, в ст. 86 Гражданского кодекса установлено, что правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников определяются законодательством об обществах с ограниченной ответственностью. В развитие этого положения в Республике Беларусь был принят Закон от 9 декабря 1992 г. (значительно изменен Законом от 6 января 1998 г.) "Об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с дополнительной ответственностью".
Белорусское законодательство, в отличие от законодательства других государств - участников Соглашения, запрещает создание акционерного общества "одного лица", когда 100% акций принадлежит одному лицу (ст. 98 ГК Республики Беларусь). В случае приобретения одним акционером всех акций общества оно ликвидируется либо преобразуется в унитарное предприятие в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
В Республике Казахстан были приняты Закон Республики Казахстан от 10 июля 1998 г. "Об акционерных обществах", Указ Президента Казахстана (имеющий силу закона) от 2 мая 1995 г. (изменен Законом от 10 июля 1998 г.) "О хозяйственных товариществах".

Законодательство о приватизации

При осуществлении экономических реформ в государствах - участниках Соглашения важное значение приобретают вопросы, связанные с приватизацией государственного имущества. В Гражданских кодексах государств - участников Соглашения допускается возможность приватизации государственного и муниципального имущества, т.е. переход этого имущества в установленном порядке из публичной в частную собственность. При этом подчеркивается, что объектом приватизации может быть любое недвижимое имущество, определенное в этом качестве специальным законом, кроме имущества, составляющего исключительную собственность государства. Понимая всю важность проблемы приватизации государственного имущества при создании общества с рыночными отношениями (различными формами собственности), государства - участники Соглашения еще до принятия новых Гражданских кодексов урегулировали эти вопросы.
В Российской Федерации в июне 1991 г. был принят Закон "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в РСФСР", действовавший до июля 1997 г. В настоящее время в Российской Федерации действует Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. "О приватизации государственного и муниципального имущества". В ныне действующем Федеральном законе определены основные принципы приватизации государственного и муниципального имущества, компетенция Правительства РФ, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфере приватизации. Специальная глава закона посвящена планированию приватизации государственного и муниципального имущества.
Статья 13 Федерального закона предусматривает способы приватизации государственного и муниципального имущества. К ним относятся: преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество; продажа государственного или муниципального имущества на аукционе; продажа государственного или муниципального имущества на конкурсе; продажа государственного или муниципального имущества посредством публичного предложения; внесение государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ; продажа акций открытых акционерных обществ по результатам доверительного управления и т.д.
В Республике Беларусь в январе 1993 г. был принят Закон "О разгосударствлении и приватизации государственной собственности в Республике Беларусь", в котором (ст. 1) предусматривается передача от государства физическим и юридическим лицам частично или полностью (в том числе посредством приватизации) функций непосредственного управления хозяйственными субъектами. В соответствии со ст. 3 Закона объектами приватизации могут быть жилье, предприятия, цехи, производства и т.д. Установлено, что не подлежат разгосударствлению и приватизации предприятия (объединения), организации и виды имущества, перечень которых утверждается Верховным Советом Республики Беларусь на основе предложений Совета Министров.
Помимо указанного Закона в Республике Беларусь в июне 1993 г. было принято постановление "О Государственной программе приватизации", где были намечены направления, по которым следует осуществлять разгосударствление и приватизацию имущества.
В Республике Казахстан в апреле 1993 г. Кабинетом Министров Республики Казахстан было принято постановление "Об утверждении Положения о преобразовании государственных предприятий в акционерные общества открытого типа", а Указом Президента Республики Казахстан была утверждена "Национальная программа разгосударствления и приватизации в Республике Казахстан на 1993-1995 годы."
В 1995 г. Указом Президента Республики Казахстан от 23 декабря был принят Закон "О приватизации" (с изм. от 8 января и 16 мая 2003 г.)
В Указе, имеющем силу закона, весьма подробно регламентируется порядок приватизации государственного имущества, за исключением имущества, находящегося в исключительной собственности государства. Объектами приватизации в соответствии с Указом являются: государственные предприятия и учреждения как имущественные комплексы; имущество предприятий; акции и доли в уставных фондах хозяйственных товариществ.
В Украине в настоящее время действует Закон Украины "О приватизации государственного имущества". В соответствии с Законом к объектам государственной собственности, подлежащим приватизации, относятся: имущество предприятий, цехов, производств, других подразделений, являющихся едиными имущественными комплексами, если при их выделении в самостоятельные предприятия не нарушается технологическое единство производства по основной специализации предприятия, из структуры которого они выделяются.
Приватизации, в соответствии с законом, не подлежат объекты, имеющие общегосударственное значение. К ним относятся имущественные комплексы, предприятия их структурных подразделений, основным видом деятельности которых является производство товаров (работ, услуг), имеющих общегосударственное значение. Особенностью законодательства Украины, регулирующего отношения, связанные с приватизацией имущества, является принятие Верховной Радой Украины законов "О Государственной программе приватизации", в которых конкретно определяются условия приватизации государственных предприятий на конкретный год, предусматривается обеспечение прав граждан Украины на использование приватизационных бумаг и компенсационных сертификатов, пополнение доходной части бюджета. Определяется порядок приватизации объектов для достижения этих целей. Подобные законы были приняты Верховной Радой в 1997 г., 1998 г., 2000 г.
Таким образом, во всех перечисленных актах четко и подробно определяется порядок приватизации и разгосударствления объектов государственной собственности.
Столь подробное изложение действующего законодательства по приватизации государственного имущества в государствах - участниках Соглашения дано не случайно. Ознакомление с содержанием этих законодательных актов позволяет сделать вывод, что процесс приватизации имеет солидную правовую базу, а это весьма важно для государств, развивающих рыночные отношения. Однако темпы приватизации государственного имущества весьма различаются. Если, например, в Российской Федерации, Республике Казахстан, Украине доля приватизированного государственного имущества составляет более 60%, то в Республике Беларусь эта доля весьма незначительна (всего несколько процентов).
Республика Беларусь недостаточно активно проводит реформы, связанные с изменением своей экономики, что, безусловно, негативно скажется на ее участии в деятельности, направленной на создание единого экономического пространства.

Таможенное законодательство

Реформы в экономике, происходящие в государствах - участниках Соглашения, должны быть направлены, прежде всего, на развитие и совершенствование рыночных отношений, создание общего экономического пространства. При этом существенное значение приобретают процесс гармонизации таможенного законодательства, механизмы тарифного и нетарифного регулирования, упрощение таможенных процедур, т.к. именно совершенствование и развитие таможенного законодательства позволит впоследствии создать единое экономическое пространство (ст. 2 Соглашения).
Прежде чем рассмотреть проблемы, стоящие перед государствами - участниками Соглашения в отношении таможенных процедур, нужно исследовать состояние таможенного законодательства этих государств. При этом необходимо отметить, что это законодательство в государствах - участниках Соглашения значительно обновилось. Так, в Российской Федерации принят новый Таможенный кодекс (введен в действие с 1 января 2004 г.); в Украине с 1 января 2004 г. введен новый Таможенный кодекс; в Республике Казахстан с 1 мая 2003 г. введен новый Таможенный кодекс; в Республике Беларусь продолжает действовать Таможенный кодекс, принятый и введенный в 1997 г.
В государствах - участниках Соглашения это законодательство весьма различается как по структуре, так и по содержанию. И это естественно, поскольку, принимая подобные законодательные акты, государства, безусловно, учитывали специфику развития экономики своих государств, состояние национального законодательства, иные проблемы, стоящие перед этими государствами.
Все рассматриваемые таможенные законы распространяют свое действие на всю территорию соответствующего государства и на юридических лиц любой формы собственности, а также на физических лиц, находящихся на территории данного государства.
Регулирование таможенных отношений в государствах - участниках Соглашения осуществляют высшие органы государственной власти и управления. Таможенные кодексы регулируют три крупных группы отношений, связанных: а) с защитой экономических интересов, совершенствованием механизма таможенного контроля, созданием условий, стимулирующих товарооборот; б) с содействием развития внешнеэкономических связей; в) с эффективным применением тарифов в борьбе с контрабандой.
Некоторые государства совершенно обоснованно полагают, что одним из условий успешного применения таможенного законодательства является его своевременное опубликование. Об этом говорится в ст. 30 Таможенного кодекса Республики Казахстан, в соответствии с которой акты уполномоченного органа Республики Казахстан общего характера подлежат обязательному опубликованию. Более четко аналогичное положение регулируется в Таможенном кодексе Украины, в ст. 9 которого установлено, что таможенные правила должны быть опубликованы не позднее чем за 45 дней до даты введения их в действие, а в случае, если они не будут официально опубликованы, то не вступают в силу.
В статье 4 Таможенного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты таможенного законодательства вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
В Таможенном кодексе Республики Беларусь (ст. 239) устанавливается, что нормы правовых актов подлежат опубликованию соответственно в печатных изданиях органов исполнительной власти Республики Беларусь и изданиях Государственного таможенного комитета Республики Беларусь.
Таможенные законы всех государств - участников Соглашения предусматривают образование в системе государственных структур самостоятельных органов, на которые возлагается проведение государственной политики в сфере таможенного дела.
Общее руководство деятельностью таможенных органов относится к компетенции органов государственного управления государств - участников Соглашения в лице: Государственного таможенного комитета Республики Беларусь; Уполномоченного органа по вопросам таможенного дела Республики Казахстан; специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в области таможенного дела Украины; Федеральной таможенной службы Российской Федерации, которые осуществляют свою деятельность через региональные (территориальные) таможенные управления, таможни, таможенные посты и другие таможенные учреждения. Центральные органы издают в пределах своей компетенции нормативные акты по таможенному делу, обязательные для исполнения всеми таможенными органами, а также предприятиями, организациями, независимо от форм собственности и подчиненности, должностными лицами и гражданами.
К функциям таможенных органов почти все кодексы отнесли:
а) участие в разработке таможенной политики;
б) обеспечение таможенного законодательства;
в) взимание таможенных платежей, налогов и сборов;
г) осуществление и совершенствование таможенного контроля и таможенного оформления;
д) обеспечение выполнения международных обязательств в части, касающейся таможенного дела;
е) борьбу с контрабандой;
ж) осуществление валютного контроля в пределах своей компетенции;
з) проведение радиационного контроля на государственной границе.
Следует особо отметить, что в некоторых государствах - участниках Соглашения таможенные органы приравнены к правоохранительным органам государства, на территории которого они действуют (например, в Республике Беларусь - ст. 8 Таможенного кодекса); в Украине таможенные органы наделены правами органов дознания, хотя об этом в Кодексе конкретно не упоминается (ст. 375 Таможенного кодекса); в Республике Казахстан таможенные органы наделены правами органов дознания по делам о преступлениях в сфере таможенного дела в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством Республики Казахстан (ст. 24).
В Российской Федерации таможенные органы для выполнения возложенных на них функций обладают правомочиями осуществлять в соответствии с законодательством оперативно-розыскную деятельность в целях выявления, предупреждения, пресечения и раскрытия преступлений, производство неотложных следственных действий и дознания по которым отнесено уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации к ведению таможенных органов (ст. 408).
Значительное место в содержании исследуемых законодательных актов занимают положения о порядке перемещения через таможенную границу товаров, физических лиц. В основном эти положения однотипны и не особенно отличаются одно от другого. Они касаются места и времени производства таможенного оформления, взятия проб и образцов товаров в целях таможенного оформления, проведения таможенного контроля и его форм и т.д. Особое внимание уделено установлению таможенных режимов, в рамках которых лица, осуществляющие перемещение вещей через таможенную границу, допускаются к владению, пользованию и распоряжению такими вещами в пределах прав, определяемых одним из следующих таможенных режимов:
а) выпуск внутреннего потребления (свободного обращения);
б) регламент;
в) экспорт; реимпорт;
г) реэкспорт;
д) транзит;
е) временный ввоз;
ж) временное хранение;
з) таможенный склад;
и) уничтожение (ст. 23 Таможенного кодекса Республики Беларусь) Еще подробнее виды таможенных режимов установлены в ст. 155 ТК Российской Федерации, в которой перечислены более 19 видов таможенных режимов.
Однако не все Таможенные кодексы государств - участников Соглашения столь детально определяют таможенные режимы. Так, например, если в Таможенном кодексе Республики Казахстан им посвящен целый раздел (6-й), а в Таможенном кодексе РФ - гл. 17, то в Таможенном кодексе Украины (ст. 30) указано лишь, что специальные таможенные режимы устанавливаются по согласованию с Таможенной службой Украины.
Таможенное оформление производится в определенных для этого местах в регионе деятельности того таможенного органа, в котором находится отправитель или получатель товаров либо их структурное подразделение. Причем важными при осуществлении этой деятельности являются, на мой взгляд, два условия:
а) освобождение от таможенного контроля (льготы);
б) язык, на котором осуществляется таможенное оформление (что очень важно для государств, заключивших Соглашение).
В Республике Беларусь таможенным льготам посвящена гл. 30 Таможенного кодекса. Таможенные льготы установлены для дипломатических представительств, консульств, членов делегаций иностранных государств (ст. 202-211). Таможенные льготы могут быть определены международными договорами, заключенными Республикой Беларусь. Таможенное оформление осуществляется на белорусском или русском языках, а в необходимых случаях на другом приемлемом для сторон языке, если это предусмотрено Таможенным кодексом и иными законодательными актами Республики Беларусь.
Наиболее детально вопросы предоставления таможенных льгот решаются Таможенным кодексом Республики Казахстан. Статья 330 Закона устанавливает, что полностью освобождаются от обложения таможенными платежами:
а) транспортные средства, осуществляющие регулярные международные перевозки грузов, а также предметы материально-технического снабжения, необходимые для эксплуатации во время следования в пути;
б) предметы материально-технического снабжения - топливо, продовольствие, вывозимые за пределы таможенной территории для обеспечения производственной деятельности казахстанских предприятий;
в) национальная валюта, иностранная валюта, в соответствии с законодательством Республики Казахстан;
г) товары в порядке гуманитарной помощи;
д) все то, что освобождено от таможенных платежей в соответствии с законодательством об иностранных инвестициях.
В этом Таможенном кодексе имеется ст. 331 "Тарифные преференции", допускающая установление преференций в виде освобождения от обложения пошлиной, снижения ставок в отношении товаров:
происходящих из государств, образовавших с Республикой Казахстан таможенный союз или зону свободной торговли, или же государств, выразивших намерение создать такой союз;
происходящих из развивающихся государств, пользующихся национальной системой преференций.
Кроме того, в гл. 36 Таможенного кодекса предусмотрены таможенные льготы для отдельных категорий иностранных граждан - дипломатических представительств, дипломатических и консульских курьеров и т.д. Таможенное оформление документов производится на казахском и русском языках (ст. 366). Кодекс (ст. 79) предусматривает упрощенный порядок таможенного оформления при срочных поставках (когда это происходит при стихийных бедствиях, авариях, катастрофах и т.д.). Упрощенный порядок таможенного оформления определяется центральным таможенным органом.
Глава 50 (разд. XIII) ТК Украины посвящена порядку перемещения через ее таможенную границу предметов международных, иностранных организаций, представителей и лиц, пользующихся таможенными льготами. В числе этих организаций и лиц в cт. 287-301 указываются дипломатические представительства, консульства, иностранные дипломатические и консульские курьеры. Согласно ТК законами Украины могут быть предоставлены таможенные льготы для совместных предприятий, с участием украинских и иностранных юридических лиц и граждан, иностранным предприятиям, организациям и их представительствам, а также иностранным сотрудникам этих предприятий, организаций и их представительств и членам их семей. Статья 68 ТК предусматривает специальные таможенные режимы досмотра вещей, которые могут быть установлены по согласованию с таможенной службой. В этой ситуации - при упрощенном таможенном контроле - граждане могут быть освобождены от представления таможенных деклараций. ТК не определяет, в каких случаях этот упрощенный порядок может быть установлен. Таможенное оформление документов осуществляется на украинском языке или на официальном языке таможенных союзов, если Украина является их членом, или на другом иностранном языке, распространенном в мире.
Статьи 298-308 Таможенного кодекса РФ устанавливают таможенные льготы дипломатическим представительствам иностранных государств, главам дипломатических представительств иностранного государства и членам дипломатического персонала представительства и т.д. Таможенное оформление, включая заполнение документов для таможенных целей, производится на русском языке, за исключением случаев, предусмотренных Таможенным кодексом и нормативными актами Федеральной таможенной службой Российской Федерации.
Таким образом, практически все Таможенные кодексы гocyдарств - участников Соглашения довольно подробно определяют перечень организаций и лиц, которые могут быть освобождены от уплаты таможенных тарифов и сборов.
Все исследуемые кодексы содержат нормы об ответственности за нарушение таможенного законодательства. Можно выделить общие черты этих норм. Во-первых, как правило, совпадают меры воздействия на физических лиц и должностных лиц. Во-вторых, штраф (помимо предупреждения) является основной формой воздействия за нарушение таможенных правил. В-третьих, как правило, совпадают правонарушения, за которые физические, юридические и должностные лица подвергаются административному воздействию со стороны таможенных органов. Следует также отметить, что некоторые кодексы не содержат норм, детально регламентирующих ответственность лиц, нарушивших таможенное законодательство. Представляется, что наличие определенных различий при установлении ответственности за нарушение таможенных правил и порядка привлечения к такой ответственности требует анализа норм каждого из кодексов.
Таможенный кодекс Республики Беларусь перечисляет действия (ст. 224), за совершение которых установлена административная ответственность: нарушение режима склада временного хранения; невывоз за пределы таможенной территории Республики Беларусь либо невозвращение на таможенную территорию товаров и транспортных средств; неправомерные операции с товарами и транспортными средствами, помещенными под определенный таможенный режим, изменение их состояния, пользование и распоряжение ими; перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу Республики Беларусь помимо таможенного контроля; сокрытие от таможенного контроля товаров, перемещенных через таможенную границу Республики Беларусь. Ущерб, нанесенный гражданину, организациям, учреждениям неправомерными действиями таможенных органов и их должностными лицами, возмещается в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
Таможенный кодекс Республики Казахстан не перечисляет виды взысканий, налагаемых за нарушения таможенных правил, лишь в ст. 485 Таможенный кодекс устанавливает, что товары и транспортные средства обращаются в собственность государства на основании решения суда при применении конфискации по правонарушениям в сфере таможенного дела, а ст. 486 подчеркивает, что товары и транспортные средства обращаются в собственность государства по правонарушениям в сфере таможенного дела со дня вступления решения суда в законную силу.
Раздел XVIII Таможенного кодекса Украины посвящен нарушениям таможенных правил и производству по делам об их нарушении. В числе нарушений - неостановка транспортного средства, причаливание к судну, находящемуся под таможенным контролем, недоставление в таможенные органы предметов и документов, перемещение предметов через таможенную границу с сокрытием от таможенных органов, недекларирование или недостоверное декларирование предметов. В указанном разделе рассматриваются правонарушения, за которые взыскиваются штрафы. Так, за перечисленные выше нарушения делается предупреждение (ст. 324 ТК) либо взыскивается штраф до 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (ст. 329 ТК, ч. I), а за те же действия при наличии товаров, транспортных средств - непосредственных предметов нарушения таможенных правил может быть наложен штраф в размере от 50 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Основанием для ответственности граждан либо должностных лиц за нарушение таможенных правил является протокол, составленный сотрудниками таможенных органов (ст. 363). Дела о нарушении должны быть рассмотрены в 15-дневный срок (ст. 389). Административные взыскания могут быть наложены не позднее двух месяцев со дня совершения нарушения. Действия сотрудников таможенных органов могут быть обжалованы в порядке, установленном законодательством Украины (ст. 393 ТК). Предупреждение и штраф могут применяться только как основной вид взыскания за совершенное преступление (ст. 326 ТК).
Таможенный кодекс РФ (ст. 413) устанавливает, что физические и должностные лица несут ответственность за нарушение таможенных правил, если они совершили противоправные действия или бездействие умышленно или по неосторожности. За неправомерные решения, действия (бездействие) должностные лица таможенных органов несут дисциплинарную, административную, уголовную и иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таможенные органы вправе выносить гражданам предупреждения в письменной форме с требованием устранить нарушения таможенного законодательства и контролировать выполнение указанных требований, предъявлять в суды или арбитражные суды иски и заявления о принудительном взыскании таможенных пошлин, налогов и т.д. (ст. 408 ТК). При осуществлении таможенного контроля с использованием морских (речных) и воздушных судов таможенных органов эти органы вправе: при обнаружении признаков того, что на транспортном средстве незаконно перемещаются товары, подлежащие таможенному контролю, останавливать транспортное средство и проводить его таможенный досмотр (ст. 372 ТК); задерживать находящихся на транспортном средстве лиц, подозреваемых в совершении преступлений, производство неотложных следственных действий и дознания по которым отнесено уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации к ведению таможенных органов, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации; при обнаружении признаков административного правонарушения в области таможенного дела задерживать транспортные средства для их изъятия в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и т.д.

Таможенные тарифы

Таможенные кодексы государств - участников Соглашения, регулируя довольно подробно отношения, касающиеся прохождения товаров (предметов) через таможенную границу своих государств, практически не затрагивают отношений, связанных с видами тарифов, освобождением от уплаты таможенных пошлин, установлением льгот при пересечении таможенных границ.
Безусловно, участники Соглашения учитывали это обстоятельство, разрабатывая и принимая свои законы о таможенном тарифе, в которых подробно регламентировались вопросы, не затронутые в Таможенных кодексах. Содержание и структура этих законов практически однотипны, хотя в них учитывается специфика экономических отношений каждого государства.
При этом следует подчеркнуть, что содержание исследуемых правовых актов не особенно отличается друг от друга, виды таможенных пошлин в основном одинаковые.
Согласно Закону Республики Беларусь "О таможенном тарифе" ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению. Закон определяет, что ставки ввозных таможенных пошлин определяются Советом Министров Республики Беларусь. В соответствии со ст. 4 Закона основными видами таможенных пошлин являются адвалорные, специфические и комбинированные пошлины. Вместе с тем, полагая, что указанные пошлины недостаточно полно защищают экономические интересы государства, в ст. 7 Закона определены особые виды пошлин. К таким видам относятся специальные пошлины - как защитная мера в случаях ввоза товаров в количествах и на условиях, наносящих или угрожающих нанести ущерб отечественному производителю; антидемпинговые пошлины - в случае ввоза товара по цене более низкой, чем их нормальная стоимость; компенсационные пошлины - в случаях ввоза на таможенную территорию товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались субсидии, если такой ввоз наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в Республике Беларусь.
В статье 34 Закона особо отмечается, что тарифные льготы предоставляются исключительно по решению Президента Республики Беларусь.
В Республике Казахстан "Закон о таможенном деле" утратил силу с 1 мая 2003 г., с момента введения в действие Таможенного кодекса Республики Казахстан, в котором положения о таможенном тарифе регулируются гл. 40 Таможенного кодекса. В соответствии с положениями указанной главы в Республике Казахстан установлен целый ряд льгот по таможенным платежам, предусмотрены обеспечение уплаты таможенных платежей и налогов; возврат таможенных платежей и налогов и порядок взыскания задолженности и пени. В соответствии со ст. 290 Таможенного кодекса в Республике Казахстан действуют следующие таможенные платежи: таможенная пошлина; таможенные сборы; сборы; плата за предварительное решение.
В Республике Казахстан в соответствии со ст. 291 Таможенного кодекса применяются следующие виды таможенных пошлин:
адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;
специфические, начисляемые в установленном размере на единицу облагаемых товаров;
комбинированные, сочетающие оба эти вида таможенного обложения.
Специальные таможенные пошлины применяются в качестве защитной меры, если товары ввозятся на таможенную территорию республики в таких количествах или на условиях, которые наносят или угрожают нанести ущерб отечественному производителю; как мера предупреждения в отношении участников внешнеэкономических связей, нарушающих интересы Республики Казахстан в этой области; как ответная мера на дискриминационные действия против Республики Казахстан отдельных стран и их союзов.
Статья 331 Таможенного кодекса Республики Казахстан предусматривает тарифные преференции, которые применяются в каждом конкретном случае.
В соответствии с Законом Украины "О едином таможенном тарифе" единый таможенный тариф разрабатывается Таможенно-тарифным советом Украины, который впоследствии утверждается Верховным Советом Украины по представлению Кабинета Министров. Закон предусматривает, что на Украине применяются следующие виды таможенных пошлин:
адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров и иных предметов;
специфические, начисляемые в установленном денежном размере на единицу облагаемых товаров и иных предметов;
комбинированные, сочетающие оба эти вида таможенного обложения.
Статья 11 Закона устанавливает, что в отдельных случаях при ввозе на таможенную территорию Украины и вывозе за ее пределы товаров, независимо от других видов таможенных пошлин, могут применяться: специальные таможенные пошлины; антидемпинговые пошлины; компенсационные пошлины, т.е. Закон вводит дополнительные пошлины, исходя из своих экономических интересов. Согласно ст. 19 Закона от уплаты таможенной пошлины освобождаются:
а) транспортные средства, осуществляющие регулярные международные перевозки грузов, багажа и пассажиров, а также предметы материально-технического снабжения и снаряжения, топливо и т.д., необходимые для их нормальной эксплуатации на время нахождения в пути;
б) валюта Украины, иностранная валюта и ценные бумаги;
в) товары и иные предметы, подлежащие обращению в собственность государства в случаях, предусмотренных законами Украины;
г) товары и иные предметы, оказавшиеся вследствие повреждения до пропуска их через таможенную границу Украины непригодными к использованию в качестве изделий или материалов;
д) товары и иные предметы, происходящие с таможенной территории Украины и ввозимые обратно на эту территорию без обработки или переработки, а также товары и иные предметы иностранного происхождения, вывозимые обратно за пределы таможенной территории Украины без обработки или переработки;
е) другие товары и иные предметы, определенные законами Украины.
Статья 22 Закона "О едином таможенном тарифе" допускает установление преференций в виде освобождения от обложения таможенной пошлиной, снижения ставок пошлин или установления квот на ввоз в отношении товаров и иных предметов:
происходящих из государств, образующих вместе с Украиной таможенный союз или зону свободной торговли;
происходящих из развивающихся стран и пользующихся Общей системой преференций;
обращающихся в приграничной торговле.
В соответствии с Законом РФ "О таможенном тарифе" основными целями таможенного тарифа являются рационализация товарной структуры вывоза и ввоза товаров, валютных доходов и расходов на территории Российской Федерации; создание условий для прогрессивных изменений в структуре производства и потребления товаров в Российской Федерации; защита экономики Российской Федерации от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции; обеспечение условий для эффективной интеграции Российской Федерации в мировую экономику. Статья 3 Закона устанавливает, что ставки ввозных таможенных пошлин определяются Правительством РФ. Статья 4 устанавливает виды обычных пошлин (адвалорные, специфические, комбинированные), а ст. 7, в целях защиты экономических интересов Российской Федерации, устанавливает особые виды пошлин (специальные, антидемпинговые, компенсационные).
Статья 34 Закона предусматривает тарифные льготы, которые предоставляются исключительно по решению Правительства РФ. В соответствии со ст. 35 Закона от уплаты пошлины освобождаются транспортные средства, осуществляющие международные перевозки грузов, багажа и пассажиров, а также предметы материально-технического снабжения и снаряжения, необходимые для их нормальной эксплуатации на время следования в пути, в пунктах промежуточной остановки или приобретенные за границей в связи с ликвидацией аварии (поломки) данных транспортных средств и т.д. Кроме того, ст. 36 Закона установлен порядок предоставления тарифных преференций в отношении товаров, происходящих из государств, образующих вместе с Российской Федерацией зону свободной торговли или таможенный союз, либо подписавших соглашение, имеющее целью создание такой зоны или такого союза.
Сотрудничество государств - участников Соглашения по вопросам таможенной политики является одним из важнейших факторов по созданию единого экономического пространства и формированию цивилизованных рыночных отношений в каждом из государств.
При формировании экономического пространства, объединяющего таможенные территории сторон Соглашения (п. 1 Соглашения) государства - участники должны обязательно предусмотреть создание: а) единой таможенной территории; б) общего таможенного тарифа; в) режима, не допускающего каких-либо тарифных и нетарифных ограничений во взаимной торговле, за исключением случаев, предусмотренных в договоре; г) упрощенного таможенного контроля на внутренних таможенных границах; д) органов управления; е) единой таможенной политики и применение единых таможенных режимов.
Следует отметить, что задачи, поставленные перед государствами - участниками Соглашения в отношении создания единой таможенной территории, вполне выполнимы. Для этого необходимо соблюдение двух условий.
Первое условие - политическая воля государств- участников Соглашения.
Примером может служить Указ Президента РФ от 25 мая 1995 г. "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь", в котором Правительству РФ предложено отменить таможенный контроль на границе Российской Федерации и Республики Беларусь, обеспечив контроль на этой границе за транзитными грузами третьих стран. При этом Президент РФ исходил из положений Соглашения о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 6 января 1995 г.
Второе условие - создание механизма, обеспечивающего выполнение государствами - участниками Соглашения принимаемых обязательств. Этот механизм предусмотрен в Соглашении от 19 сентября 2003 г. Выполнение этих двух условий, безусловно, окажет положительное влияние на процесс создания единой таможенной территории и в итоге - создания единого экономического пространства.

В. Егиазаров

"Право и экономика", N 11, ноябрь 2004 г.

Российская организация открыла постоянное представительство на территории Украины. Просьба разъяснить порядок налогообложения российской организации, имеющей представительство в Украине

В соответствии со ст. 313 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, согласно ст. 311 НК РФ учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
При этом ст. 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 предусмотрено, что если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые в соответствии с положениями указанного соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
Зачет сумм налога, выплаченного российской организацией в соответствии с законодательством иностранного государства, при уплате этой организацией налога в Российской Федерации предоставляется в порядке, установленном ст. 311 НК РФ.
При этом в соответствии с приказом МНС России от 07.08.2002 N БГ-3-23/420 зачет сумм налога, выплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, может быть произведен после представления российской организацией налоговой декларации о доходах, полученных от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-23/23.

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г.Москве исх. N 26-12/26426 от 14 мая 2003 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга А.А. Глинкиным