Принятие в состав учредителей иностранного
юридического лица, увеличение уставного капитала общества, валютный
займ у нерезидента.
1. Принятие в состав учредителей иностранного юридического
лица, увеличение уставного капитала общества за счет вклада третьего
лица.
Использованы материалы:
" Комментарий к Гражданскому кодексу РФ (под ред Т.Е. Абовой,
М.М. Богуславского, А.Ю. Кабалкина, А.Г. Лисицына-Светланова).
- "Юрайт-Издат", 2005 г.
" Могилевский С.Д., Самойлов И.А. Корпорации в России: Правовой
статус и основы деятельности: учеб. пособие. - "Дело",
2006 г.
" Костькова О.В., Тимошенко В.А. Комментарий к Федеральному
закону от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью". - Система ГАРАНТ, 2005 г.
" Изменения в составе учредителей хозяйственных обществ:
правовые, учетные и налоговые аспекты (В.В. Худолеев, "Консультант
бухгалтера", N 2, февраль 2002 г.)
" Учет уставного капитала (С.А. Верещагин, "Налоговый
вестник", N 2, февраль 2002 г.)
Изменение в составе учредителей может произойти в случае увеличения
уставного капитала ООО за счет вклада третьего лица на основании
пункта 2 статьи 19 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N
14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"
- далее Закон об ООО. Решение об увеличении уставного капитала
за счет вкладов третьих лиц принимается общим собранием единогласно
на основании заявления одного или нескольких участников ООО о
дополнительном вкладе либо заявления третьего лица о принятии
в общество и внесении вклада.
В заявлении указывается:
- размер и состав вклада, порядок и срок его внесения;
- размер предполагаемой доли в уставном капитале и др.
Одновременно принимается решения о внесении соответствующих изменений
в учредительные документы ООО, причем данные изменения подлежат
обязательной государственной регистрации.
Необходимо отметить, что на основании пункта 2 статьи 19 Закона
об ООО, документы для государственной регистрации, предусмотренных
настоящим пунктом изменений в учредительных документах общества,
а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов
участниками общества и вкладов третьими лицами в полном размере,
должны быть представлены органу, осуществляющему государственную
регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня внесения
в полном размере дополнительных вкладов всеми участниками общества
и вкладов третьими лицами, подавшими заявления, но не позднее
шести месяцев со дня принятия предусмотренных настоящим пунктом
решений общего собрания участников общества. Указанные изменения
в учредительных документах приобретают силу для участников общества
и третьих лиц со дня их государственной регистрации органом, осуществляющим
государственную регистрацию юридических лиц.
В случае несоблюдения указанных сроков увеличение уставного капитала
общества признается несостоявшимся.
Зачесть проценты по займу, полученному от учредителя
нельзя, поскольку в соответствии с ГК РФ не допускается освобождение
кого-либо из учредителей от обязанности внести в уставный капитал
имущество для оплаты своей доли, в том числе путем зачета имеющихся
у него требований к обществу (п.2 ст.90 ГК). Ведь уставный капитал
должен быть сформирован в определенном размере за счет реального
имущества, способного удовлетворить требования возможных кредиторов
общества.
Следовательно, невнесение учредителем конкретного имущества в
оплату своей доли повлечет для уставного капитала общества те
же последствия, что и неполная оплата участником своей доли (в
сумме, меньшей ее номинала).
Выводы:
1. Увеличить уставный капитал общества за счет вклада третьего
лица возможно на основании п.2 ст.19 Закона "Об обществах
с ограниченной ответственностью".
2. Внесение дополнительного вклада должно быть произведено в шестимесячный
срок со дня принятия решения общим собранием учредителей.
3. Произвести оплату вклада путем зачета требований (проценты
по займу) нельзя.
2. Валютный займ у нерезидента РФ.
Использованы материалы:
" Указание ЦБР от 29 мая 2006 г. N 1689-У
"О признании утратившими силу отдельных нормативных актов
Банка России"
" Указание ЦБР от 29 мая 2006 г. N 1688-У
"Об отмене требования обязательного использования специальных
счетов при осуществлении валютных операций и о признании утратившими
силу отдельных нормативных актов Банка России"
" Валютный счет (Бератор "Практическая энциклопедия
бухгалтера. Первичные документы") (в редакции обновления
за октябрь 2006 г.)
" Отражение операций, связанных с валютным займом (Т.М. Подкопаева,
"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2005 г.)
" О новом порядке учета процентов по займам в целях налогообложения
прибыли (В.А. Терехова, "Бухгалтерский учет в издательстве
и полиграфии", N 10, октябрь 2006 г.)
Открытие валютного счета
Чтобы открыть валютный счет, нужно представить в
банк следующие документы:
заявление на открытие валютного счета (форму такого заявления
устанавливает банк, в котором вы открываете счет);
нотариально заверенные карточки с образцами подписей руководителя,
главного бухгалтера и оттиском печати фирмы (2 экземпляра);
копии учредительных документов и свидетельства о государственной
регистрации фирмы;
копию свидетельства о постановке фирмы на учет в налоговой инспекции;
копию справки Госкомстата России о присвоении фирме статистических
кодов.
Банк может потребовать и другие документы (например, копии приказов
о назначении руководителя и главного бухгалтера фирмы).
Полный перечень документов, необходимых для открытия валютного
счета, можно уточнить в банке.
О том, что ваша организация открыла валютный счет, вы обязаны
сообщить в вашу налоговую инспекцию в течение 10 дней (ст. 23
НК РФ).
Если вы не выполните это требование, вашу фирму могут оштрафовать
на 5000 рублей (ст. 118 НК РФ), а руководителя - на сумму от 1000
до 2000 рублей (ст. 15.4 КоАП РФ).
Если у фирмы есть филиалы, то об открытии счета в любом из них
нужно сообщить в налоговую инспекцию головного подразделения.
Для сообщения об открытии (закрытии) счета предусмотрен специальный
бланк.
Операции с иностранной валютой
Для зачисления валюты или ее перевода за рубеж банк
открывает организации:
транзитный валютный счет;
текущий валютный счет;
специальный банковский счет.
Транзитный валютный счет нужен для зачисления поступившей валютной
выручки и других платежей в иностранной валюте.
Текущий валютный счет нужен для учета иностранной валюты, находящейся
в распоряжении фирмы (в том числе валютной выручки, оставшейся
после ее продажи).
Специальный банковский счет предназначен для учета операций с
ценными бумагами, кредитами и займами, которые получены или выданы
иностранным партнерам в валюте (инструкция Центрального банка
РФ от 7 июня 2004 г. N 116-И). С 2007 года эта инструкция отменяется
(указание Банка России от 29 мая 2006 г. N 1688-У).
Пункт 2 Указания №1688-У:
Валютные операции, в отношении которых Инструкцией N 115-И и Инструкцией
N 116-И было установлено требование обязательного использования
специальных счетов, могут осуществляться:
с использованием счетов, не являющихся специальными счетами;
с использованием специальных счетов, открытых до дня вступления
в силу настоящего Указания в порядке, установленном Инструкцией
N 115-И и Инструкцией N 116-И;
с использованием специальных счетов, открытых после дня вступления
в силу настоящего Указания в порядке, установленном Инструкцией
N 115-И и Инструкцией N 116-И.
Указанием ЦБР от 29 мая 2006 г. N 1689-У отменено
Указание Банка России от 29 июня 2004 года N 1465-У "Об установлении
требований о резервировании при зачислении денежных средств на
специальные банковские счета и при списании денежных средств со
специальных банковских счетов".
Обратите внимание: вы должны в течении 7 (семи)
дней сообщить в налоговую инспекцию об открытии текущего валютного
счета и специального банковского счета (пп.1 п.2 ст.23 НК РФ).
О транзитном валютном счете отдельно сообщать не нужно. На это
указано в письме МНС России от 2 сентября 2002 г. N ШС-6-14/1355.
Выводы:
1. Перед оформлением договора валютного займа необходимо открыть
специальный (или иной) банковский счет.
2. Сообщить в налоговую инспекцию об открытии банковского счета
в течение 7 дней.
Прочитай:
Оптовая компания Ultima - дистрибьютор Shunyata. Рекомендуем шубы из меха норки бобра в меховом салоне холодное Остекление лоджий цены ТКУ продажа, цены, быстрые поставки оборудования
2.1. Документальное оформление займа.
Использованы материалы:
" Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговые затраты
предприятия. Профессиональный комментарий - "Налоги и финансовое
право", 2006 г.
" Признание доходов и расходов для целей налогообложения
и формирования себестоимости (Н.В. Клокова, "Право и экономика",
N 7, июль 2006 г.)
" Об учете в целях налогообложения прибыли (Г.В. Пирогова,
Л.П. Павлова, "Налоговый вестник", N 5, май 2006 г.)
" Первичные учетные документы: типичные проблемы (А.Ю. Новоженов,
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, 10,
май 2006 г.)
" Взаимосвязь гражданского и налогового права при толковании
договора (Т.А. Гусева, "Законодательство и экономика",
N 7, июль 2005 г.)
" Расходы фирмы: все, что должен знать бухгалтер, чтобы не
платить лишних налогов (под ред. Петрова А.В.). - "Бератор-Паблишинг",
2005 г.
1. Расходы, не подтвержденные документально, к затратам, учитываемым
в целях налогообложения, не относятся. Данный принцип закреплен
в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, в котором предусмотрено,
что расходами признаются документально подтвержденные затраты.
Указанный принцип также следует из нескольких подпунктов п. 1
ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики
обязаны: а) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов)
и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена
законодательством о налогах (подп. 3); б) представлять налоговым
органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым
кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов
(подп. 5).
Содержание принципа документального подтверждения расходов состоит
из двух элементов:
1) из самих документов, которыми могут подтверждаться расходы;
2) из установленного срока их хранения.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы
могут подтверждаться следующими документами:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством
РФ;
- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового
оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории
которого были произведены соответствующие расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы
(в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке,
проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии
с договором).
2. Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ
в п. 1 ст. 252 внесены изменения, расширяющие перечень документов
и оснований по которым налогоплательщик может подтверждать произведенные
расходы.
Согласно данным изменениям с 1 января 2006 г. можно подтверждать
произведенные расходы документами, оформленными в соответствии
с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве,
а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы
(в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке,
проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии
с договором).
Безусловно, эти нормы расширяют возможности налогоплательщика
в части подтверждения произведенных расходов. Кроме того, перечень
расходов данного типа открытый. Однако при применении данной нормы
следует быть предельно осторожным. Нельзя забывать, что необходимость
подтверждения экономической обоснованности, связи с производством
и реализацией указанных расходов остается.
К документам, составляемым в соответствии с обычаями делового
оборота, могут относиться документы, оформленные в соответствии
с законодательством иностранного государства либо международным
законодательством, а также иные документы обычно составляемые
в коммерческой практике.
Сам факт того, что указанные документы, составлены в соответствии
с обычаями делового оборота, если он не очевиден, также придется
доказывать налогоплательщику.
При этом, исходя из требования п. 9 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ
от 29.07.1998 г. N 34н) первичные учетные документы, составленные
на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
3. Срок хранения документов, подтверждающих расходы,
определяется законодательством в зависимости от характера операции
и специфики ее налогообложения. В связи с этим можно выделить
две группы сроков: общие сроки и специальные.
Общие сроки хранения документов, подтверждающих расходы для целей
налогообложения, предусмотрены следующими нормами:
- согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик
обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского
учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты
налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы
(для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные
(удержанные) налоги;
- согласно ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете"
организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры
бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков,
устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного
архивного дела, но не менее пяти лет.
Таким образом, по общему правилу, документы, предназначенные
только для налогового учета, должны храниться в течение 4 лет;
документы, предназначенные одновременно для бухгалтерского учета
и налогообложения, должны храниться не менее 5 лет.
При этом начальный момент определения указанных сроков нормативно
не определен. По нашему мнению, четырехлетний срок должен исчисляться
с года следующего за годом, в котором были отражены соответствующие
расходы (данное положение согласуется со сроком проведения налоговых
проверок, который предусмотрен ст. 87 Налогового кодекса РФ).
В аналогичном порядке должен исчисляться и пятилетний срок.
Выводы:
Документальное оформление договора займа:
1. Договор займа в соответствии с главой 42 ГК РФ заключается
в письменной форме.
2. Договор в письменной форме может быть заключен путем составления
одного документа, подписанного сторонами (2 экземпляра - по одному
для каждой стороны).
3. Поскольку расходы по сделке будут произведены на территории
РФ, целесообразно заключение договора в соответствии с ГК РФ.
4. Получение денежных средств по договору подтверждается банковскими
документами.
2.2 Отражение операций по валютному займу.
Использованы материалы:
" О новом порядке учета процентов по займам
в целях налогообложения прибыли (В.А. Терехова, "Бухгалтерский
учет в издательстве и полиграфии", N 10, октябрь 2006 г.)
" Отражение операций, связанных с валютным займом (Т.М. Подкопаева,
"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2005 г.)
При получении займа основная сумма задолженности учитывается организацией
в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших
денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной
договором (п. 3 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат
по их обслуживанию", утвержденного приказом Минфина России
от 2.08.01 г. N 60н).
Согласно п. 4 ПБУ 15/01 организация принимает к бухгалтерскому
учету задолженность в момент фактической передачи денег и отражает
ее в составе кредиторской задолженности.
Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам,
включая выданные заемные обязательства, должен вестись по видам
займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам,
предоставившим их, отдельным займам и кредитам. Задолженность
по предоставленному займу, полученному или выраженному в иностранной
валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка
России, действовавшему на дату фактического совершения операции,
или по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Валютные операции, связанные с движением капитала между резидентами
и нерезидентами, в том числе получение займов в иностранной валюте
резидентами от нерезидентов, регулируются Банком России, который
может устанавливать только требование об использовании специального
счета и требование о резервировании (п. 1, п.п. 2 п. 2 ст. 8 Федерального
закона от 10.12.03 г. N 173-ФЗ. (смотри выше)
В бухгалтерском учете задолженность по полученным
займам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой
согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную
(срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев).
Краткосрочные займы отражаются организациями на счете 66 "Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам", долгосрочные займы -
на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
В бухгалтерском учете организации получение займов в иностранной
валюте отражается следующими записями:
Дебет 52, Кредит 66 (67) - отражена фактически поступившая сумма
займа,
Дебет 55, Кредит 52 - зачислена сумма займа с транзитного валютного
счета организации на специальный банковский счет,
Дебет 52, Кредит 55 - сумма займа зачислена на текущий счет.
При этом записи по счетам 52, 55, 66 производятся на сумму в рублях,
исчисленную по курсу, установленному Банком России, на дату перечисления
денежных средств.
В связи с этим у организации возникает необходимость пересчета
полученной суммы займа в рубли.
Порядок пересчета стоимости выраженных в иностранной валюте активов
и обязательств в рубли определен ПБУ 3/2000. Пересчет стоимости
средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) и средств
на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте,
в рубли должен производиться на дату совершения операций в иностранной
валюте, а также на даты составления бухгалтерской отчетности (п.
7 ПБУ 3/2000).
При этом в случае повышения курса иностранной валюты в период
между датами пересчета у организации возникают положительные курсовые
разницы при пересчете средств на счетах в банке и отрицательные
курсовые разницы от пересчета задолженности перед заимодавцем.
Данные курсовые разницы на основании пп. 11-13 ПБУ 3/2000 включаются
в состав внереализационных доходов (расходов) и отражаются в бухгалтерском
учете по дебету счета 52, кредиту субсчета 91-1 и дебету счета
91-2, кредиту счета 66.
Возврат организацией полученного займа отражается в бухгалтерском
учете как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности:
Дебет 66 (67), Кредит 52 - перечислены средства в погашение заемного
обязательства.
Пунктом 6 ПБУ 15/01 предусмотрены два разных способа учета долгосрочной
задолженности.
Во-первых, можно учитывать заемные средства, срок погашения которых
по договору займа превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной
задолженности до истечения срока договора.
Во-вторых, можно перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную
в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной
суммы долга остается 365 дней. Организация имеет право самостоятельно
выбрать способ учета долгосрочной задолженности по займам, указав
это в своей учетной политике.
При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить
раздельный учет срочной и просроченной задолженности, так как
п. 6 ПБУ 15/01 предусмотрена обязанность организации обеспечить
перевод срочной задолженности в просроченную.
Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности
по полученным займам в просроченную производится организацией
в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа заемщик
должен был осуществить возврат основной суммы долга. Под срочной
задолженностью понимается задолженность по полученным займам,
срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен
в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается
задолженность по полученным займам с истекшим согласно условиям
договора сроком погашения. Организовать раздельный учет срочной
и просроченной задолженности можно, например, на отдельных субсчетах,
открываемых к счету 66 (67).
В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 к затратам, связанным с получением
валютных займов, относятся:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от
них займам;
курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты
по займам, полученным и выраженным в иностранной валюте, образующиеся
начиная с момента начисления процентов по условиям договора до
их фактического погашения (перечисления);
разницы между официальным курсом Банка России и курсом внутреннего
валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для
выполнения обязательств по договорам займа и сопутствующим им
договорам;
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов.
Согласно п. 19 ПБУ 15/01 к дополнительным затратам, в частности,
относятся расходы, связанные с:
оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
осуществлением копировально-множительных работ;
оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим
законодательством);
проведением экспертиз;
потреблением услуг связи;
другими затратами, непосредственно связанными с получением займов,
размещением заемных обязательств.
Включение в состав расходов дополнительных затрат, связанных с
получением займов, производится в отчетном периоде, в котором
были произведены указанные расходы.
Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская
задолженность с последующим отнесением их в состав операционных
расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.
В соответствии с ПБУ 15/01 порядок бухгалтерского учета затрат
по займам различается в зависимости от направления использования
заемных средств:
для предварительной оплаты материально-производственных запасов,
других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в
счет их оплаты;
для приобретения или строительства инвестиционного актива;
на иные цели.
При использовании заемных средств для предварительной оплаты материально-производственных
запасов (далее - МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи
авансов и задатков в счет их оплаты затраты по указанным займам
относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся
в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков
на указанные выше цели. После получения организацией-заемщиком
МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее
начисление процентов и осуществление других расходов, связанных
с обслуживанием займов, отражаются в бухгалтерском учете в составе
операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).
Правила, установленные в п. 15 ПБУ 15/01, согласуются с порядком
учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения
МПЗ, который установлен в п. 6 ПБУ 5/01, утвержденного приказом
Минфина России от 9.06.01 г. N 44н. В соответствии с п. 6 ПБУ
5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ
к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость
приобретенных МПЗ.
При использовании заемных средств для приобретения
и (или) строительства инвестиционного актива затраты по ним включаются
в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации,
кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление
амортизации актива не предусмотрено.
Для целей ПБУ 15/01 инвестиционный актив - это объект имущества,
подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного
времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств,
имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие
большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.
Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи,
учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными
активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам,
использованным на приобретение таких основных средств, ведется
в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других
ценностей.
Включение затрат по полученным займам в первоначальную стоимость
инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат
(пп. 30 и 31 ПБУ 15/01):
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому
учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса
(по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала
эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива
началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств
или имущественного комплекса).
При получении организацией заемных средств на иные
цели, не указанные выше, затраты по займам (кредитам) включаются
в состав операционных расходов организации.
2.3.Процентная ставка по займу, принятие в расходы по налогу на
прибыль.
Использованы материалы:
" Вопрос: Российская фирма собирается взять кредит в долларах
США у иностранной организации на приобретение основных средств.
Есть три фирмы, которые представительств в России не имеют и находятся:
в Канаде; на Британских Виргинских островах; на Багамских островах;
Правда ли, что процент в кредитном договоре должен быть не выше
учетной ставки ЦБ РФ? Ограничена ли сумма кредита по налоговому
законодательству? (ответ Службы правового консалтинга системы
ГАРАНТ, ноябрь 2006 г.)
" Вопрос: Иностранная компания разместила депозит на корреспондентском
счете российского банка в иностранном банке. Облагается ли налогом
на прибыль у источника выплаты в РФ процентный доход, выплачиваемый
иностранной компании? ("Московский налоговый курьер",
N 22, ноябрь 2006 г.)
" Не надо бояться долговых обязательств (С.М. Джаарбеков,
"Налоговые споры", N 6, июнь 2006 г.)
" Как списать проценты по займам (А. Леонов, "Практическая
бухгалтерия", N 11, ноябрь 2006 г.)
" Долги и кредиты: учет и налоги (Ю. Горбик, "Московский
бухгалтер", N 16, август 2006 г.)
" Отнесение к расходам процентов по договору займа (Д.И.
Парамонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности",
N 11, июнь 2006 г.)
" Проценты по долговым обязательствам (Е. Букач, Бухгалтерское
приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22,
июнь 2006 г.)
" Проценты по займам и кредитам: налоговый учет (А. Вагапова,
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, май
2006 г.)
" Учет процентов по долговым обязательствам (Ю. Лермонтов,
"Финансовая газета", N 17, апрель 2006 г.)
" Невыгодные проценты (Е. Пальмина, "Расчет", N
4, апрель 2006 г.)
" Договор займа: учет и налогообложение (А. Анищенко, "Финансовая
газета. Региональный выпуск", N 50, декабрь 2006 г.)
Ставка процента по кредиту (займу) устанавливается в договоре
(ст. 809 ГК РФ) и "сверху" законодательно не ограничена.
И только если в договоре не установлен размер процентов, то он
определяется существующей в месте нахождения заимодавца (юридического
лица) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования)
на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Следует учитывать, что ставка рефинансирования установлена лишь
для кредитов ЦБ РФ в рублях. Для валютных обязательств следует
использовать официальную учетную ставку банковского процента по
валютным кредитам на момент исполнения денежного обязательства
в месте нахождения кредитора.
Примечание. При ее отсутствии размер процентов определяется на
основании публикаций в официальных источниках информации о средних
ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам,
предоставляемым в месте нахождения кредитора (п. 52 постановления
Пленума Верховного Суда РФ N 6 и Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996).
Какую часть процентов можно принять в качестве расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль.
Проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным
расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Долговые обязательства в
целях исчисления налога на прибыль - это кредиты, товарные и коммерческие
кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования
независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Однако есть ограничение по размеру принимаемых к налоговому учету
процентов. Он не должен существенно отклоняться (более чем на
20% в ту или иную сторону) от среднего уровня процентов, взимаемых
по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце)
в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные
обеспечения.
Если сопоставимых кредитов (займов), выданных российскими организациями,
не существует (а это наиболее вероятная ситуация при получении
займа от иностранной организации) либо по желанию получателя займа,
применяют ограничение, приведенное в третьем абзаце п. 1 ст. 269
НК РФ.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая
проценты по обязательствам, выраженным в у.е. по установленному
соглашением сторон курсу), принимается равной:
- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении
долгового обязательства в рублях;
- 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Вывод:
если ставка процентов по кредиту (займу), полученному от иностранной
организации в валюте меньше 15 процентов годовых, то проценты
можно включить в налоговые расходы полностью. Если же она превышает
этот предел (например, составляет 18 процентов), то в налоговые
расходы включают только 15 процентов, а разницу в целях налогообложения
прибыли не учитывают (п. 8 ст. 270 НК РФ).
2.4. Проценты по контролируемой задолженности.
Использованы материалы:
" Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли (О.Д. Хороший,
"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2006 г.)
" Налогообложение контролируемой задолженности (С.Г. Тарыгин,
"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2006 г.)
" Вопрос: Российская организация - заемщик выплачивает проценты
по кредиту иностранной компании, владеющей более 20% уставного
капитала. Если собственный капитал составил отрицательную величину,
приравнивать ли всю сумму процентов к дивидендам? Если выплачиваемые
проценты приравниваются к дивидендам, применяется ли порядок налогообложения,
установленный соглашением об избежании двойного налогообложения?
Если после выплаты процентов на конец отчетного периода определено,
что они приравниваются к дивидендам, пересчитывать ли налог с
дохода, ранее выплаченного иностранной организации? ("Московский
налоговый курьер", N 15, август 2006 г.)
" Иностранный учредитель дал в долг (Н. Коршунова, "Практическая
бухгалтерия", N 4, апрель 2006 г.)
" Вопрос: В каком порядке признаются расходы в виде процентов,
если коэффициент капитализации отрицательный? ("Финансовая
газета", N 1, январь 2006 г.)
Налоговым кодексом предусмотрены особые правила налогообложения
процентов, начисленных по контролируемой задолженности. С 2006
года расширен перечень видов задолженности, которая признается
контролируемой.
До 1 января 2006 года контролируемой считалась непогашенная задолженность
только перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими
более 20% уставного капитала российской компании.
С 01.01.2006 года расширен перечень кредиторов, в отношении которых
у российской компании может возникнуть контролируемая задолженность.
Соответствующие поправки в пункт 2 статьи 269 НК РФ были внесены
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
В результате с 1 января 2006 года особые правила налогообложения
могут также возникнуть при выплате процентов:
- по задолженности перед российскими организациями, признаваемыми
по законодательству Российской Федерации аффилированными лицами
указанных иностранных организаций;
- по задолженности, в отношении которой названные аффилированные
лица или иностранные организации выступают поручителями, гарантами
или иным образом обязуются обеспечить исполнение долговых обязательств
заемщиком.
Кто по российскому законодательству является аффилированным лицом.
Прежде всего отметим, что Налоговый кодекс не раскрывает это понятие.
Поэтому в данном случае для целей налогообложения следует использовать
понятия и термины других отраслей законодательства Российской
Федерации. Такое право дает пункт 1 статьи 11 НК РФ.
Обратимся к статье 4 Закона РСФСР от 22.03.91 N 948-1 "О
конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных
рынках". В ней сказано, что аффилированными признаются физические
и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность
организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность.
Кроме того, в статье приводится довольно общий список аффилированных
лиц организации. В их числе те, кто имеет право распоряжаться
более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции
(вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данной
организации.
Кроме того, аффилированными лицами организации признаются лица,
принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данная организация.
Обратите внимание: 26 октября 2006 года вступил в силу Федеральный
закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции".
В статье 9 данного закона приведено новое определение такого субъекта
антимонопольного законодательства, как группа лиц. Одновременно
согласно 53-й статье того же закона утрачивают силу положения
статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.91 N 948-1 "О конкуренции
и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках",
в которых раскрывалось понятие "группа лиц".
Статья 20 Налогового кодекса содержит близкое по содержанию понятие
"взаимозависимые лица". В частности, к взаимозависимым
лицам в соответствии с налоговым законодательством относятся организации,
доля участия которых в другом юридическом лице более 20%.
Таким образом, аффилированных лиц можно считать взаимозависимыми
в целях налогообложения, и наоборот. Ведь в основу определения
этих понятий положен одинаковый принцип - возможность влиять на
коммерческую деятельность другого лица.
Расчет контролируемой задолженности
Контролируемая задолженность возникает тогда, когда сумма непогашенного
долга российской организации перед упомянутыми выше кредиторами
более чем в 3 раза превышает ее собственный капитал. Для банков
и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, -
более чем в 12,5 раза.
Учтите, что непогашенный долг, к которому можно применить правила
"тонких процентов", должен возникнуть вследствие долгового
обязательства. Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми
обязательствами понимаются кредиты (в том числе товарные и коммерческие),
займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования
независимо от формы их оформления.
Обратите внимание: величина обязательства при расчете контролируемой
задолженности определяется без учета начисленных процентов. На
это указал Минфин России в письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406.
Согласно тому же письму при расчете нужно учитывать итоговую сумму
задолженности перед конкретным юридическим лицом, в том числе
оформленную разными договорами займа. Таким образом, именно общая
сумма задолженности перед кредитором должна сравниваться с собственным
капиталом заемщика, увеличенным в 3 раза (для банков и лизинговых
компаний в 12,5 раза).
Кроме того, необходимо учесть еще один важный момент. В пункте
2 статьи 269 НК РФ указано, что соотношение величины непогашенного
долга и собственного капитала рассчитывается на последний день
отчетного периода. А как быть, если задолженность образовалась
после начала отчетного периода, а погашена до его окончания? В
этом случае на конец отчетного (налогового) периода указанное
соотношение будет равно нулю. Следовательно, положения пункта
2 статьи 269 НК РФ в такой ситуации не применяются.
Пример 1
17 июля 2006 года ООО "Дельта" получило краткосрочный
заем в размере 50 000 000 руб. от иностранной организации, которая
владеет 30% уставного капитала этого общества. ООО "Дельта"
погасило свою задолженность перед иностранной организацией 22
сентября 2006 года.
Таким образом, на конец как II, так и III квартала у ООО "Дельта"
не было задолженности перед иностранной организацией. Поэтому
обществу не нужно применять специальный порядок налогообложения,
который предусмотрен для контролируемой задолженности.
Иная ситуация возникнет, если заем будет погашен в IV квартале
2006 года. Предположим, на 30 сентября 2006 года собственный капитал
ООО "Дельта" составляет 250 000 руб. Следовательно,
на эту дату величина задолженности по займу превышает собственный
капитал российской организации в 200 раз. Это значит, что проценты
по такому займу нужно признавать для целей налогообложения прибыли
с учетом правил пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Собственный капитал определяется на основании данных
бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской
организации рассчитывается как разница между значением итоговой
строки раздела "Актив" ("Пассив") бухгалтерского
баланса и суммой показателей итоговых строк разделов IV "Долгосрочные
обязательства" и V "Краткосрочные обязательства"
баланса. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России
от 31.10.2005 N 03-03-04/1/322.
Что касается банков, то методика определения величины собственных
средств подробно расписана в Положении Банка России от 10.02.2003
N 215-П.
При определении собственного капитала важно помнить, что в расчете
не участвует сумма долговых обязательств в виде задолженности
по налогам и сборам.
Расчет величины признаваемых процентов
Прежде всего рассчитывается коэффициент капитализации.
Для этого сумму непогашенной контролируемой задолженности нужно
разделить на величину собственного капитала, соответствующего
доле участия иностранной организации. Полученный результат следует
разделить на 3 (или на 12,5 для банков и лизинговых компаний).
Коэффициент капитализации можно рассчитать по следующей формуле:
КК = НКЗ : СК : Д : 3 (или 12,5),
где КК - коэффициент капитализации;
НКЗ - сумма непогашенной контролируемой задолженности;
СК - размер собственного капитала организации-заемщика;
Д - доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.
С помощью этого коэффициента определяют часть затрат,
которая будет признаваться расходом на выплату процентов и соответственно
уменьшать налог на прибыль.
Сделать это несложно. Достаточно сумму начисленных по условиям
договора процентов разделить на коэффициент капитализации. Оставшаяся
часть суммы начисленных процентов для целей налогообложения прибыли
квалифицируется в качестве дивидендов.
Важно отметить следующее. Предельная сумма процентов по долговым
обязательствам, принимаемая в налоговом учете в качестве расхода,
рассчитывается не только по специальным правилам пункта 2 статьи
269 НК РФ, но и в соответствии с общими нормами пункта 1 той же
статьи.
Если предельная величина процентов, рассчитанных с помощью коэффициента
капитализации, превысит сумму процентов, исчисленных согласно
пункту 1 статьи 269 НК РФ, то в налоговом учете организация сможет
признать лишь наименьшую из этих величин.
Пример 2
Чешская организация имеет 30-процентную долю в уставном капитале
российской организации ООО "Зенит", которая не является
банком и не занимается лизинговой деятельностью.
1 января 2006 года иностранная организация предоставила ООО "Зенит"
заем на год в размере 1 000 000 руб. под 8% годовых.
По данным бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2006 года сумма
собственного капитала ООО "Зенит" на 30 сентября 2006
года - 200 000 руб.
Следовательно, коэффициент капитализации будет равен 5,56 (1 000
000 руб. : 200 000 руб. : 30% : 3).
На 30 сентября 2006 года сумма начисленных согласно условиям договора
процентов составила 59 836 руб. (1 000 000 руб. x 8% x 273 дн.
: 365 дн.). Из этой суммы ООО "Зенит" сможет признать
в составе внереализационных расходов только 10 762 руб. (59 836
руб. : 5,56). При этом предельная величина учитываемых процентов,
рассчитанная по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ, больше этой
суммы и равна 94 615 руб. (1 000 000 руб. x 11,5% x 1,1 x 273
дн. : 365 дн.).
Таким образом, оставшаяся часть начисленных процентов по займу
в размере 49 074 руб. (59 836 руб. - 10 762 руб.) признается дивидендами
и налогооблагаемую прибыль не уменьшает.
Действующая Конвенция от 17.11.95 между Правительством Российской
Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного
налогообложения предусматривает, что проценты облагаются в той
стране, где ведет деятельность их получатель. Что касается дивидендов,
то эти суммы могут облагаться в государстве, где ведет деятельность
сторона, их выплачивающая. Однако налог не должен превышать 10%
от суммы дивидендов.
Следовательно, российская организация не должна удерживать налог
с причитающихся чешской стороне доходов в виде процентов. Налогообложению
по ставке 10% подлежат только суммы выплачиваемых ей дивидендов.
Поэтому (при условии, что иностранная компания до даты выплаты
дохода представит документальное подтверждение резидентства в
году выплаты, то есть при соблюдении правил, установленных пунктом
1 статьи 312 НК РФ) ООО "Зенит", осуществляя выплаты
по договору займа, удержит налог с доходов в размере 4907 руб.
(49 073,82 руб. x 10%).
Отрицательный или нулевой собственный капитал
Как отмечалось выше, размер "тонких процентов"
зависит от величины собственного капитала заемщика. Поэтому возникают
определенные трудности, если собственный капитал организации отрицательный
или равен нулю. Изложенную ситуацию прокомментировал Минфин России
в письме от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45.
Специалисты финансового ведомства считают, что в данной ситуации
рассчитать коэффициент капитализации невозможно. А это значит,
что нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ не применяются и расходы организации
на выплату процентов по контролируемой задолженности не учитываются
в целях налогообложения прибыли.
Можно ли подобные затраты квалифицировать как выплаченные дивиденды?
Ответ на этот вопрос имеет важное значение для определения ставки,
по которой выплачивающая сторона (налоговый агент) обязана исчислить
и удержать налог с доходов.
По мнению автора, такие расходы необходимо признавать дивидендами,
поскольку правила "тонких процентов" применяются независимо
от размера собственного капитала.
Как указано в пункте 4 статьи 269 Налогового кодекса, положительная
разница между начисленными процентами и предельными процентами,
рассчитанными через коэффициент капитализации, приравнивается
в целях налогообложения к дивидендам. Соответственно, если предельную
величину процентов определить нельзя, всю сумму процентов по займу,
выплачиваемую иностранной стороне, следует приравнивать к дивидендам.
Ответственность за неприменение правил "тонких
процентов"
Налогоплательщик, не соблюдающий нормы пункта 2
статьи 269 НК РФ, завысит величину внереализационных расходов
на сумму неправомерно учтенных процентов. В результате у организации
будет занижена налогооблагаемая прибыль.
За неуплату или неполную уплату налогов статьей 122 части первой
Налогового кодекса предусмотрена ответственность в виде штрафа
в размере 20 или 40% от неуплаченной суммы налога.
Кроме того, российская организация, которая неправильно квалифицирует
вид дохода иностранного кредитора, не выполнит обязанности налогового
агента либо исказит сумму удержанного и перечисленного в бюджет
налога. Штраф за данное правонарушение установлен в размере 20%
от неудержанной суммы налога (ст. 123 НК РФ).
2.5. Налогообложение доходов в виде процентов с учетом действующих
Соглашений об избежании двойного налогообложения.
Использованы материалы:
" Об учете в целях налогообложения прибыли (Г.В. Пирогова,
Л.П. Павлова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006
г.)
" Организация - налоговый агент по налогу на прибыль (И.Н.
Соколова, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2006 г.)
" Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина РФ
от 5 октября 2004 г. N 03-08-07
" Ю.В. Волкова,
эксперт Службы правового консалтинга системы ГАРАНТ. 10 ноября
2006 г.
" Нужно ли удерживать налог с дохода, который наша организация
собирается выплатить иностранной компании, не ведущей предпринимательскую
деятельность на территории России, если между нашими странами
заключено соглашение об избежании двойного налогообложения? Какое
требуется подтверждение?
С. Рыбаков, аудитор. 1 ноября 2006 г.
"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 11, ноябрь 2006 г.
" Разъяснения на основании официального письма
УФНС России по г. Москве исх. N 20-12/31077 от 18 апреля 2006
г., подписанного заместителем руководителя Управления ФНС России
по г. Москве советником налоговой службы РФ III ранга Г.А. Суворовой
" Письмо Госналогслужбы РФ от 31 мая 1995 г. N ЮУ-6-06/308
"О ставках налогообложения отдельных доходов, установленных
в соглашениях об избежании двойного налогообложения"
(с изменениями от 5 февраля 1997 г.)
" Письмо Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. N НП-4-06/23н
" Письмо МНС РФ от 22 августа 2003 г. N 23-1-12/31-2192-АГ748
"О легализации форм 1013 ДТ"
Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежит обложению налогом
на прибыль у налогового агента процентный доход от долговых обязательств
любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях
и конвертируемые облигации, в том числе:
- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным
ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено
получение доходов в виде процентов;
- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.
Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 4 раздела II Методических
рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений
главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных
приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические
рекомендации), доходы относятся к процентным на основании положений
п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которым процентами признается
любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в
виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида
(независимо от способа его оформления).
К процентному доходу, в частности, относятся:
- доходы по предоставленным займам и кредитам;
- доходы от средств, размещенных в депозит;
- доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных
банков;
- доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";
- доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг,
ранее реализованных с дисконтом;
- доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения
которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
- иные доходы, рассматриваемые в качестве процентов в соответствии
с соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Налог при выплате процентного дохода по государственным и муниципальным
эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых
предусмотрено получение доходов в виде процентов, удерживается
по ставке 15%.
Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям,
эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход
в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного
займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций
внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных
в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего
валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного
долга Российской Федерации, облагается по ставке 0%.
При выплате иных видов процентного дохода налог на прибыль удерживается
у источника выплаты по ставке 20%.
Порядок исчисления, удержания и уплаты налога
на прибыль налоговым агентом в отношении доходов,
полученных иностранной организацией
Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога
налоговым агентом заключаются в следующем:
- налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть
выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, при
которых доходы выплачиваются от реализации акций и недвижимого
имущества;
- обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным
лицам, - 20%, но эта ставка не применяется при выплате дивидендов
и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам,
а также в отношении доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого
имущества и от международных перевозок (п. 2 ст. 284 НК РФ);
- сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным
лицам зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ);
- соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов
налогоплательщика при каждой выплате дохода (п. 5 ст. 286 НК РФ);
- налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая
сумма налога на прибыль исчисляются в валюте, в которой иностранная
организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в
другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен
доход по официальному курсу Банка России на дату осуществления
таких расходов (п. 5 ст. 309 НК РФ);
- по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные
для представления налоговых расчетов, налоговый агент направляет
в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах
выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов
за прошедший отчетный (налоговый) период (п. 4 ст. 310 НК РФ).
Форма налогового расчета утверждена приказом МНС
России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы
Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным
организациям доходов и удержанных налогов".
Инструкция по заполнению данной формы утверждена приказом МНС
России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275;
- сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех
дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной
организации или иного получения доходов иностранной организацией
(п. 2 ст. 287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении
дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным
бумагам; согласно п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым
налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате
дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим
выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Обращаем внимание на то, что согласно п. 1 ст. 310 НК РФ сумма
налога на прибыль, удержанного из доходов иностранных организаций,
перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно
с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте
Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату
перечисления налога.
Если выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению
в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской
организацией через ее обособленное подразделение, то удержание
налога на прибыль и его перечисление в бюджет производятся этой
организацией также через вышеуказанное обособленное подразделение.
Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным
организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению
в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения
организации, месту нахождения обособленного подразделения организации
- налогового агента).
Освобождение организаций от обязанностей налоговых
агентов
при выплате доходов иностранным налогоплательщикам
На основании подпункта 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае
выплаты российской организацией доходов иностранной организации,
применительно к которым в соответствии с международными договорами
(соглашениями) предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской
Федерации, такой доход освобождается от обложения налогом на прибыль
у источника выплаты или осуществляется удержание этого налога
по пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией
налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312
НК РФ.
В то же время право применения положений международных договоров,
содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, при
выплате российской организацией доходов иностранным организациям
возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур,
предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.
Во-первых, лица, к которым применяются положения соответствующих
статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих
порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь
фактическое право на получение соответствующего дохода.
Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии
правовых оснований для получения дохода, которым является факт
заключения договора.
Во-вторых, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ иностранная организация
должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение
того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве,
с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение),
регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено
компетентным органом соответствующего иностранного государства.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение
дохода, вышеуказанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему
доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным
договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения
в Российской Федерации, удержание налога на прибыль такого дохода
у источника выплаты производится по пониженным ставкам.
Направление иностранной организацией документов, подтверждающих
постоянное местопребывание в иностранном государстве, в налоговые
органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание
налога от российских налоговых органов не требуется.
НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих
постоянное местонахождение иностранной организации в иностранном
государстве.
Такими документами могут быть справки по форме, установленной
внутренним законодательством этого иностранного государства, а
также справки, составленные в произвольной форме. Вышеуказанные
справки рассматриваются как документы, подтверждающие постоянное
местонахождение иностранной организации, если в них содержится
следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
"Подтверждается, что организация ... (наименование организации)
... является (являлась) в течение ... (указывается период) ...
лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство)
... в смысле Соглашения (указывается наименование международного
договора) между Российской Федерацией/СССР и + (указывается иностранное
государство)".
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах
устанавливается на основе различных критериев, соответствие которым
определяется на момент обращения за получением необходимого документа,
в выдаваемом документе должен быть приведен конкретный период
(календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное
местопребывание иностранной организации. При этом вышеуказанный
период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются
выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного
местонахождения иностранной организации за каждый календарный
год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких
выплат, видов выплачиваемых доходов и т.д.
В документах, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной
организации, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного
им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного
должностного лица этого органа
При этом направление иностранной организацией заполненных форм
в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения
на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов
допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории
иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки
из торговых реестров и т.д., не могут рассматриваться в качестве
документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение
организации в иностранном государстве.
Указанные документы подлежат легализации в установленном
порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Апостиль - это специальный штамп, удостоверяющий подлинность подписи,
качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в
надлежащем случае подлинность печати или штампа, которыми скреплен
этот документ (ст. 5 Гаагской конвенции).
Апостиль, проставленный на документах, не требует дальнейшего
заверения или легализации и признается официальными органами всех
государств - участников Гаагской конвенции. Он может быть проставлен
как на самом документе, так и на отдельном листе, скрепляемом
с документом.
Обязательным условием составления апостиля является его соответствие
образцу, приложенному к Конвенции. Он может быть составлен на
официальном языке выдающего его органа. Имеющиеся в нем пункты
могут быть также изложены на втором языке. Заголовок "Apostille
(Convention de la Haye du 5 octobre 1961) " должен быть дан
на французском языке.
Проставление апостиля производится по ходатайству лица, подписавшего
документ, или любого иного лица - предъявителя документа. В частности,
проставление апостиля возможно на документах, исходящих от нотариуса,
административных органов и иных органов и должностных лиц.
На необходимость проставления апостиля указано и в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/2005. Суд отметил, что официальные
документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранной
организации, должны соответствовать требованиям Гаагской конвенции,
т. е. содержать апостиль. В противном случае налоговый агент обязан
удержать и перечислить в бюджет налог с дохода, выплаченного иностранному
юридическому лицу.
Следует иметь в виду, что проставление апостиля не может быть
потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве,
в котором представлен документ, либо договоренности между двумя
или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают
данную процедуру или освобождают документ от легализации. Об этом
сказано в ст. 3 Гаагской конвенции.
"…проставление апостиля, не может быть потребовано, если
законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором
представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими
договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную
процедуру или освобождают документ от легализации.
Исходя из сложившейся практики, иностранные государства принимают
без проставления апостиля документы, подтверждающие постоянное
местонахождение в Российской Федерации организаций и физических
лиц, в смысле применения международных договоров Российской Федерации
об избежании двойного налогообложения.
Принимая во внимание изложенное выше, считаем, что требование
российской стороны проставления апостиля на официальных документах,
подтверждающих постоянное местонахождение в иностранных государствах
организаций и физических лиц, может привести к тому, что налоговые
органы иностранных государств, в свою очередь, изменят требования
к выданным в Российской Федерации официальным документам, подтверждающим
постоянное местонахождение организаций и физических лиц, то есть
к российским официальным документам может быть предъявлено требование
обязательного апостилирования, что значительно усложнит процедуру
оформления таких документов для российских налогоплательщиков.
Таким образом, рекомендуем принимать неапостилированные официальные
документы, выданные на территории иностранных государств, для
подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических
лиц.
Одновременно рекомендуем довести до сведения подведомственных
территориальных налоговых органов возможность принятия указанных
документов без проставления на них апостиля, а также образцы подписей
и печатей компетентных органов иностранных государств в смысле
применения международных договоров Российской Федерации об избежании
двойного налогообложения.
В случае отсутствия у МНС России информации о компетентных органах
какого-либо из иностранных государств (включая образцы печатей
и подписей) Минфин России, являясь компетентным органом в смысле
применения международных договоров Российской Федерации об избежании
двойного налогообложения, в соответствии с положениями по обмену
информацией готов оказать содействие в получении данной информации.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина
РФ
от 5 октября 2004 г. N 03-08-07
О применении форм 1013 ДТ для подтверждения постоянного местонахождения
иностранного юридического лица смотри в Приложении.
Вывод:
Для того, чтобы ООО "С", как налоговый агент, не исчисляло
налог на прибыль с процентов по займу и дивидендам в отношении
иностранного юридического лица-нерезидента и участника ООО необходимо:
1. Из приведенного ниже списка выбрать страну, в которой ставка
налогообложения процентов и дивидендов равнялась 0.
2. Представить налоговому агенту документ, подтверждающий постоянное
местонахождение организации в этой стране.
