Учет образования и использования резервов по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам относятся к категории оценочных резервов, позволяющих уточнять оценку некоторых балансовых статей. Кроме указанных резервов к этой категории относятся также резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений.
Прежде всего, следует сказать о том, что сомнительным считается долг, или, говоря бухгалтерским языком, задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, т.е. наследующий день по истечении сроков оплаты, установленных договором, и не обеспечена никакими гарантиями. С течением времени вероятность погашения такой задолженности становится все меньше, но списать ее в убыток можно только по истечении срока исковой давности, установленного Гражданским кодексом РФ (ст. 196) в 3 года. Если указанные резервы организацией не создаются, то до истечения этого срока организация, зная, что через некоторое время придется списать в убыток значительную сумму дебиторской задолженности, продолжает, с одной стороны, числить ее в балансе в качестве полноценного актива, а с другой стороны - начислять налог на прибыль с суммы фактически завышенной налоговой базы. Образование этих резервов, напротив, позволяет, во-первых, заранее списывать на потери текущего отчетного периода некоторую часть дебиторской задолженности; во-вторых, в балансе будет отражена реальная на отчетную дату величина дебиторской задолженности.
Для целей отражения в бухгалтерском учете возможность создания в организациях резервов по сомнительным долгам предусмотрена Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с последующими изменениями и дополнениями (далее - Положение). В соответствии с п. 70 Положения сомнительная задолженность может возникать в расчетах с другими юридическими или физическими лицами за продукцию, товары, работы и услуги. Указания на конкретный вид контрагента (поставщики, покупатели или прочие дебиторы и кредиторы) Положение не содержит. Если обратиться к Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с последующими изменениями и дополнениями, то по связям счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" можно установить круг корреспондентов организации, в расчетах с которыми могут формироваться рассматриваемые резервы: покупатели и прочие дебиторы и кредиторы. В составе последних могут числиться и дебиторы-поставщики, которым в установленном порядке предъявлены претензии. Таким образом, ограничений на состав резервируемой задолженности для целей бухгалтерского учета нет.
Тот же п. 70 Положения гласит, что резервы создаются на основе инвентаризации дебиторской задолженности по каждому долгу в отдельности, в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга. Однако как оценить платежеспособность должника и вероятность погашения долга, - вопрос, не имеющий однозначного ответа. Очевидно, что в этом случае следует полагаться на так называемое "профессиональное суждение" бухгалтера, подтвержденное приказом руководителя организации.
Создание резервов по сомнительным долгам должно быть предусмотрено учетной политикой организации, так как источником их образования являются финансовые результаты деятельности, т.е. в уменьшение прибыли организации.
Учет образования и использования резервов по сомнительным долгам ведется на пассивном счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". В регистрах бухгалтерского учета операции по созданию и использованию резервов отражаются следующими проводками:
1. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы"
К-т сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам" - на сумму создаваемого в каждом отчетном периоде резерва. Эта проводка составляется на основании расчета бухгалтера в соответствии с результатами проведенной инвентаризации задолженности (сверки расчетов).
2. Д-т сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму списываемой задолженности, безнадежной к получению. Эта проводка должна составляться на основании приказа руководителя организации.
3. Д-т сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму неиспользованного резерва. Эта проводка составляется, если дебитор перечисляет сумму своего долга до истечения сроков исковой давности, т.е. до использования созданного резерва.
Если организация не создавала резервов, то списание безнадежной задолженности отражается следующей проводкой:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
4. Д-т сч. 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
Эта проводка означает, что списание долга в убыток организации не означает его аннулирования. В течение 5 последующих лет организация должна следить за возможными изменениями в финансовом состоянии должника на случай появления возможности взыскания долга. Если такая возможность представится, и сумма долга будет получена, то в бухгалтерском учете фиксируется проводка:
Д-т сч. 50 "Касса" или
Д-т сч. 51 "Расчетные счета" или
Д-т сч. 52 "Валютные счета"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
В бухгалтерском балансе сальдо счета 63 самостоятельно не отражается, оно учитывается при формировании суммы дебиторской задолженности по строке 230 или 240 на отчетную дату. Для этого из сальдо по соответствующим аналитическим счетам в разрезе отдельных контрагентов, открытых в развитие счетов 62 или 76, вычитают суммы созданного по каждому из них в отдельности резерва. Тем самым уточняется оценка реальной задолженности дебиторов.
Для целей налогообложения возможность создания и использования резервов по сомнительным долгам предусмотрена ст. 266 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Как и во многих других случаях, полного совпадения норм бухгалтерского и налогового учета нет. Совпадение, пожалуй, заключается лишь в том, что это в принципе разрешено.
Прежде всего отметим, что в налоговом учете резервы могут создаваться только по расчетам с покупателями, на что указывает п. 1 указанной выше статьи НК РФ. Следовательно, если организация намерена сблизить данные налогового и бухгалтерского учета, то ей не следует создавать резерв по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами.
Некоторые организации до сих пор используют право определять момент реализации своего продукта по мере его оплаты покупателем (т.е. кассовым методом для целей налогообложения). В этом случае сомнительной задолженности не возникает, так как в течение всего периода времени после отгрузки продукта до момента получения платежа в учете организации-продавца не отражается задолженность покупателя. Фактическая себестоимость отгруженной в этом случае продукции будет учитываться на счете 45 "Товары отгруженные", что подтверждает право собственности организации-продавца на продукт до получения платежа.
В этой же статье (п. 4) достаточно подробно описаны правила исчисления суммы создаваемого резерва, которые должны неукоснительно выполняться в целях налогообложения. Поскольку для целей бухгалтерского учета никаких указаний по порядку расчетов суммы резервов нет, то, по нашему мнению, будет правильным и в бухгалтерском учете отражать суммы, исчисленные для целей налогообложения. Это также позволит избежать возникновения налоговых разниц (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) и необходимости дополнительных расчетов по формированию налоговой базы и начислению налога на прибыль.
Таким образом, суммы резервов по сомнительным долгам, созданные в соответствии с требованиями НК РФ, принимаются в уменьшение налоговой базы. Следовательно, суммы неиспользованных резервов, включаемые в состав прочих доходов в бухгалтерском учете, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.

К.Л. Никандров,
Л.К. Никандрова,
Московский государственный университет печати

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 11, ноябрь 2006 г.

Прочитай: Candela{+}ru - медицинский портал. Фирма Класс А - выгодные металлические шкафы поиск по базе. Необходимо: заказ артистов на корпоратив и артисты на свадьбу цены Москва на выгодных условиях Купить трансформаторы ТМЗ-250 кВА в Москве и регионах.
Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 год
§ а. Резерв по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления.
Порядок учета расходов по формированию данного резерва установлен в ст. 266 НК РФ.
В этой статье даны также определения сомнительной задолженности и безнадежного долга.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Безнадежными долгами (или долгами, нереальными ко взысканию) налоговое законодательство признает те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. В общем случае этот срок считается равным трем годам. Безнадежны также и те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения - на основании акта государственного органа или ликвидации должника.
Обратите внимание! В настоящее время всеми заинтересованными сторонами - налоговиками, Минфином России и налогоплательщиками - признано, что дебиторская задолженность учитывается в полной сумме, включая НДС.
Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Чтобы рассчитать сумму резерва по сомнительным долгам, фирме необходимо провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности на последний день отчетного или налогового периода и разделить ее на три группы:
сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дн.;
сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дн. включительно;
сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дн.
Сумма задолженности из первой группы полностью включается в состав формируемого резерва, из второй группы - в размере 50%, а из третьей группы не включается вовсе.
Однако сумма создаваемого резерва ограничена строгим условием: она не может быть больше, чем 10% от выручки налогоплательщика за отчетный или налоговый период. И при этом сформированный резерв организация может использовать только с одной целью - покрыть убыток от безнадежных долгов.
Часто встречается ситуация, когда 45 дн. с момента возникновения сомнительной задолженности истекают в одном налоговом периоде, а 90 дн. - уже в другом. В то же самое время выручка от реализации для расчета 10-процентного ограничения должна рассчитываться за каждый налоговый период отдельно. Так за какой же период брать выручку от реализации для расчета ограничения по второй части сомнительного долга - выручку того периода, когда сомнительный долг возник или того периода, в котором истекли 90 дн. с момента его возникновения?
В письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319 указано, что "в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года)."

Пример 19
ООО "Торнадо" 30 октября 2006 г. реализовало товар ЗАО "Тайфун" на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 36 610 руб. Срок оплаты поставки - 10 дней с момента отгрузки товара. Дебиторская задолженность покупателя не была обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией.
Оплата за товар не поступила.
ООО "Торнадо" формирует резерв по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для данного общества являются I кв., полугодие и 9 мес.
По результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря 2006 г. было выявлено, что 45 дней с момента возникновения сомнительной задолженности ЗАО "Тайфун" истекли в декабре 2006 г. Таким образом, общество имеет возможность включить в резерв сомнительной задолженности сумму в размере 120 000руб. (240 000 руб. х 50%).
Величина выручки от реализации за 2006 г. составила 4 390 000руб.
10% от этой величины составляют 439 000 руб. Следовательно, организация имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам 120 000 руб. сомнительной задолженности ЗАО "Тайфун".
По результатам инвентаризации на 31 марта 2007 г. было выявлено, что срок сомнительной задолженности покупателя превысил 90 дн.
Однако величина выручки предприятия за I кв. 2007 г. составила только 885 000 руб.
Таким образом, общество имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам только 88 500 руб. (885 000 руб. х 10%) задолженности ЗАО "Тайфун", так как вторая часть долга этого акционерного общества в размере 120 000 руб. превышает 10% от выручки отчетного периода.
Для ведения налогового учета резерва по сомнительным долгам достаточно удобно использовать изначально предназначенную для целей бухгалтерского учета унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами," утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.
Ее необходимо только дополнить следующими графами:
срок возникновения сомнительной задолженности (соответственно более 90 дн., от 45 до 90 дн., менее 45 дн.);
размер возможных отчислений в резерв (соответственно 100, 50 или 0%).
Кроме того, налогоплательщику необходимо будет отслеживать и фиксировать следующие данные:
переход сомнительного долга в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным и суммы резерва, использованной на покрытие такого долга;
остаток суммы резерва на конец отчетного или налогового периода, если такой резерв не израсходован в полном объеме.
Если в течение отчетного или налогового периода всю сумму резерва по сомнительным долгам использовать не удастся, то остаток можно перенести на следующий отчетный или налоговый период. При этом налогоплательщик должен сравнить между собой сумму этого остатка и сумму резерва, рассчитанного исходя из результатов инвентаризации долгов в данном новом отчетном или налоговом периоде. После этого возможно несколько вариантов действий.
Во-первых, остаток резерва может оказаться меньше, чем его вновь рассчитанная сумма. Возникает разница, которую придется включить в состав внереализационных доходов в текущем отчетном или налоговом периоде.
Во-вторых, если остаток резерва меньше, чем резерв, рассчитанный по результатам новой инвентаризации долгов, то налогоплательщик получает право включить возникшую разницу в состав внереализационных расходов в том же отчетном или налоговом периоде.
При создании резерва в налоговом учете безнадежные долги подлежат списанию исключительно за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.
Следует учитывать, что порядок формирования резервов по сомнительным долгам, закрепленный в ст. 266 НК РФ, несколько отличается от правил бухгалтерского учета. Поэтому если организация начисляет такие резервы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то начисленные суммы могут отличаться. В то же самое время, бухгалтерское законодательство не препятствует созданию указанного резерва в том же размере, что и в налоговом учете.
Помимо этого, отметим, что если фирма приняла решение создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, это совсем не означает, что и в бухгалтерском учете она также должна создавать такой резерв.
Налоговики (например, в письме УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 26-12/20568) полагают, что при разработке учетной политики для целей ведения бухгалтерского и налогового учета налогоплательщик имеет право предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам только для целей налогового учета или только для целей бухгалтерского учета. Но тогда, само собой, появления временных разниц избежать невозможно, со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Пример 20
ООО "Сотник" для целей исчисления налога на прибыль организаций использует метод начисления.
При проведении инвентаризации расчетов за первое полугодие 2007 г. по состоянию на 30 июня 2007 г. общество установило, что по трем контрагентам имеется просроченная задолженность, при этом она не обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией.
Задолженность составила:
- ООО "Комета" - 56 000 руб., в том числе НДС - 8542 руб. - срок возникновения 96 дн.;
- ООО "Астероид" - 79 000 руб., в том числе НДС - 12 051 руб. - срок возникновения 73 дн.;
- ООО "Звезда" - 86 000 руб., в том числе НДС - 13 119 руб. - срок возникновения 29 дн.
В соответствии с учетной налоговой политикой организация формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва равна 95 500 руб. (56 000 + 79 000 : 2).
Выручка ООО "Сотник" за первое полугодие 2007 г. составила 1 211 000 руб., в том числе НДС - 184 729 руб. Таким образом, предельный размер для резерва по сомнительным долгам по результатам данного отчетного периода составляет 102 627 руб. ((1 211 000 - 184 729) х 10%). Следовательно, сумма созданного резерва укладывается в норматив, установленный п. 4 ст. 266 НК РФ. Величина этого резерва включается в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли организации за первое полугодие 2007 г.
Для того чтобы избежать возникновения временных разниц, и необходимости применять ПБУ 18/02, фирма и в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрела создание резерва по сомнительным долгам. Такая возможность предоставлена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Этот резерв создается по расчетам с организациями и гражданами за продукцию, товары, работы или услуги. Бухгалтерское законодательство не препятствует созданию указанного резерва в том же размере, что и в налоговом учете.
Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Сотник" была сделана проводка:
Дебет 91 Кредит 63
- 95 500 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.
В июле 2007 г. ООО "Комета" было ликвидировано, о чем ООО "Сотник" получило подтверждение из соответствующих органов. Задолженность ООО "Комета" в налоговом учете ООО "Сотник" была погашена за счет средств сформированного резерва.
В бухгалтерском учете была сделана проводка:
Дебет 63 Кредит 62
- 56 000 руб. - погашена задолженность ООО "Комета" за счет средств резерва по сомнительным долгам.
При проведении инвентаризации за 9 мес. 2007 г. по состоянию на 30 сентября 2007 г. ООО "Сотник" установило, что ООО "Астероид" погасило свою задолженность, срок возникновения задолженности ООО "Звезда" превысил 90 дн., а срок задолженности ООО "Планета" составил 48 дн.
Размер задолженности этого общества равен 88 000 руб., в том числе НДС - 13 424 руб.
Сумма резерва по сомнительным долгам по состоянию на 30 сентября 2007 г. равна 130 000 руб. (86 000 + 88 000 : 2). Остаток резерва первого полугодия 2007 г. составил 39 500 руб. (95 500 - 56 000).
Сумма выручки за 9 мес. 2007 г. у общества равна 1 506 800 руб., в том числе НДС - 229 851 руб. Ограничение для размера резерва по сомнительным долгам в 10% составляет 127 695 руб. ((1 506 800 - 229 851) х 10%).
Так как сумма рассчитанного по результатам инвентаризации резерва оказалась больше установленного ограничения, то резерв по сомнительным долгам может быть создан только в размере 127 695 руб.
Разница между остатком резерва предыдущего отчетного периода и резервом, созданным по итогам 9 мес. 2007 г., подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном периоде в размере 88 195 руб. (127 695 - 39 500).
В бухгалтерском учете это отразится проводкой:
Дебет 91 Кредит 63
- 88 195 руб. - увеличена сумма резерва по сомнительным долгам.
В декабре 2007 г. выяснилось, что взыскать суммы дебиторской задолженности с ООО "Звезда" и ООО "Планета" не удастся, так как эти фирмы были ликвидированы по решению суда.
Сумма их совместной задолженности оказалась больше сформированной суммы резерва по сомнительным долгам: 174 000 руб. (86 000 + 88 000) и 127 695 руб. соответственно.
Согласно правилам ст. 266 НК РФ сумма превышения безнадежных долгов, подлежащих списанию, над суммой созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных расходов.
В этом же месяце ООО "Сотник" начислило НДС от реализации и отразило это проводками:
Списание безнадежных долгов за счет созданного резерва в бухгалтерском учете отразится проводками:
Дебет 63 Кредит 62
- 86 000 руб. - погашена задолженность ООО "Звезда" за счет средств резерва по сомнительным долгам;
Дебет 63 Кредит 62
- 41 695 руб. (127 695 - 86 000) - частично погашена задолженность ООО "Планета" за счет средств резерва по сомнительным долгам;
Дебет 91 Кредит 62
- 46 305 руб. (88 000 - 41 695) - непогашенная за счет средств резерва задолженность ООО "Планета" отнесена на внереализационные расходы фирмы.
Если налогоплательщик по каким-либо причинам примет решение отказаться от создания резерва по сомнительным долгам, то свое решение он обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения на следующий год. Тогда вся сумма резерва, не использованная в налоговом или отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

" Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 год. - "Статус-Кво 97", 2006 г.

Налоговая экономия на сомнительных долгах

Если фирма имеет просроченную дебиторскую задолженность, то она может уменьшить налог на прибыль. Для этого в налоговой учетной политике нужно предусмотреть формирование резерва по сомнительным долгам (далее - РСД).
Понятие сомнительные долги и относящиеся к ним резервы встречаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И в том, и в другом случае РСД уменьшает прибыль, соответственно, подлежащую распределению, либо налогооблагаемую. Создание РСД - право фирмы, а не ее обязанность. Резервы в бухгалтерском и в налоговом учете создаются независимо друг от друга.
Основная функция бухгалтерского резерва - обеспечить достоверное отражение дебиторской задолженности и финансового результата в балансе. В расчетах налогооблагаемой прибыли резерв по сомнительным долгам - это инструмент снижения налоговой нагрузки. В бухгалтерском учете формирование РСД увеличивает прочие расходы, а в налоговом учете РСД связывают с внереализационными доходами и расходами. Рассмотрим РСД с точки зрения налогового учета*(1).

Формирование резерва

В РСД включаются просроченная задолженность покупателей (заказчиков) и поставщиков (подрядчиков) со сроком возникновения не менее 45 дней. При этом долги в пределах 90 дней учитываются в половинном размере (п. 1 и п. 4 ст. 266 НК РФ). О формировании резервов расскажем на практическом примере:

Пример 1
ООО "Актив" применяет РСД с 2006 года. Это решение отражено в учетной политике. Общество исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально. На этом основании 31 марта 2006 года бухгалтер провел инвентаризацию необеспеченной дебиторской задолженности, относящейся к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Результат инвентаризации бухгалтер представил в таблице 2.
Налогоплательщик не имеет права выборочно отражать сомнительные долги. В формировании РСД принимают участие все соответствующие дебиторы, поэтому итог инвентаризации - величина однозначная. Вести аналитический учет дебиторов в пределах полученной суммы РСД фирма не обязана.
Законодателем предопределено, что сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов выручки за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ). За I квартал выручка ООО "Актив" - 130 000 рублей, а 10 процентов от нее (13 000 руб.) меньше итога вышеприведенного расчета (20 000 руб.). Следовательно, резерв сомнительных долгов составит только 13 000 рублей.
Согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса, суммы отчислений в РСД включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Значит, за счет этой операции налоговая база ООО "Актив" за I квартал уменьшилась на 13000 рублей.
На все остальные отчетные даты (30 июня, 30 сентября и 31 декабря) сумму РСД бухгалтер определил по аналогичной схеме.

Изменение величины резерва

В налоговом учете текущее (поквартальное) увеличение РСД трактуется как внереализационный расход, а уменьшение - как внереализационный доход. Последнюю операцию именуют восстановлением резервов (п. 5 ст. 266 НК РФ).
На каждую новую отчетную дату величину РСД формируют как корректировку предыдущей. К примеру, на 30 июня 2006 года в ООО "Актив" сумма резерва оказалась равной 10000 рублей. Уменьшая резерв с 13 000 рублей до 10000 рублей, бухгалтер присоединил 3000 рублей (13 000 - 10 000) к внереализационным доходам.
Резерв на 31 декабря определяет величину РСД в I квартале следующего года. Если же фирма откажется от создания резервов на 2007 год, то РСД на 31 декабря 2006 года она в полной сумме включит в состав внереализационных доходов 2006 года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если выявляется безнадежный долг

Долги бывают не только сомнительными, но и безнадежными. Определение безнадежного долга содержится в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса.
К сомнительным долгам не относится задолженность банка, неспособного вернуть вверенные ему деньги по причине финансовых затруднений. Однако этот долг становится безнадежным после ликвидации банка. Безнадежный долг может возникнуть неожиданно, скажем, в результате той же ликвидации покупателя с непросроченной задолженностью. Из рассмотренных выше примеров видно, что безнадежный долг совершенно не обязательно проистекает из сомнительного. Непосредственной связи между ними нет.
Однако законодатель установил эту связь в налоговом учете, что весьма усложняет применение РСД. Обнаруженный налогоплательщиком безнадежный долг уменьшит сумму сформированного резерва по долгам сомнительного свойства. После такого сокращения РСД возникает его неиспользованный остаток. Если же безнадежный долг превышает резерв, то последний считается использованным полностью. Разница, непокрытая резервом, образует самостоятельный расход (п. 5 ст. 266 НК РФ). Этот расход является убытком, приравненным к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Резерв можно использовать на протяжении текущего квартала. Сумму резерва на начало квартала сравнивают с безнадежными долгами, выявленными только в этом квартале. В результате получают неиспользованный резерв или непокрытую разницу. Затем определяют, какую сумму отнести на внереализационные расходы. Для этого производят следующие действия:
1) рассчитывают на конец квартала сумму резерва с учетом результатов инвентаризации дебиторской задолженности;
2) вновь рассчитанный резерв сопоставляют с неиспользованным в этом квартале остатком резерва;
3) во внереализационные расходы включают сумму превышения вновь рассчитанного резерва над неиспользованным остатком.

Пример 2
Продолжим наблюдать за работой бухгалтера ООО "Актив".
Как уже говорилось, на 1 июля РСД ООО "Актив" составляет 10000 руб. В III квартале появился безнадежный долг в размере 12 000 руб. (скажем, от финансового векселя ООО "Гамма", исключенного из ЕГРЮЛ). Непокрытая имеющимся резервом сумма безнадежного долга составит 2000 руб. (12 000- 10 000). В результате, бухгалтер отнесет непокрытую разницу на убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. Пусть по итогам 9 месяцев РСД оказался равен 8000 руб. Поскольку за III квартал неиспользованного остатка нет, придется всю сумму нового РСД (8000 руб.) включить во внереализационные расходы.
В IV квартале у фирмы обнаружился еще один безнадежный долг - 3000 руб. Безнадежный долг этого квартала "поглощается" резервом на предыдущую отчетную дату (8000 руб. по состоянию на 1 октября 2006 года). Неиспользованный остаток резерва равен 5000 руб. (8000 - 3000). Предположим, на 31 декабря резерв составит 11 000 руб. Бухгалтер сопоставит эту расчетную сумму вновь созданного резерва и неиспользованный остаток. 11000 руб. - 5000 руб. = 6000 руб. Это значит, что на внереализационные расходы необходимо отнести только 6000 руб. А сам резерв на 31 декабря будет использоваться уже в следующем году.

Обоснованная налоговая выгода

В практической работе с РСД не обойтись без налогового регистра (ст. 313 НК РФ), который наглядно покажет налоговую экономию от сомнительных долгов. Регистр используется при заполнении налоговых деклараций. Как известно, формы регистров налогового учета законодательно не регламентируются, а утверждаются в составе учетной политики.

Пример 3
Все результаты рассуждений на примере ООО "Актив" внесены в таблицу 3. Для сокращения записей данные приведены в тысячах рублей.
В случае, когда ООО "Актив" не создает резерва по сомнительным долгам, в расход попадают только безнадежные долги - всего за год их 15 000 руб. (12 000 + 3000). А в условиях применения резерва налоговая база снижается уже на 26 000 руб. (27 000 - 3000 + 2000). Мы видим эффект легитимной оптимизации в размере: (26 000 руб. - 15 000 руб.) х 0,24 = 2640 руб. Если же в 2007 году ООО "Актив" откажется от формирования РСД, то 31 декабря 2006 года оно обязано выполнить восстановление резерва - направить сумму 11 000 руб. во внереализационный доход. После этого по налогу на прибыль фирма останется при своих безнадежных долгах - выгоды от РСД не возникнет: 26 000 руб. - 11 000 руб. = 15 000 руб.
В пользу применения РСД подчеркнем: возможно, что солидные долги покупателей и поставщиков затруднительно признать безнадежными. Однако подобная дебиторская задолженность в качестве сомнительной поможет уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль.