Бухгалтерский и налоговый учет благотворительной помощи

Наша организация коммерческая и согласно ст. 582 ГК РФ мы хотели бы сделать пожертвование (в виде покупки автомобиля) в адрес муниципального образования. Как это можно сделать документально и как отразить в бухгалтерском учете? Можно ли заменить покупку автомобиля на перечисление эквивалентной суммы?

Согласно п. 1 ст. 582 Гражданского Кодекса пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. При этом пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ. Такими субъектами являются Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования, которые выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.95 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительная деятельность - это добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Согласно ст. 5 закона N 135-ФЗ благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования, в частности, в форме бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности.
Таким образом, пожертвование может быть произведено не только в виде покупки автомобиля, но и в виде перечисления денежных средств.
На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.
Следует иметь в виду, что пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества.
Факт пожертвования имущества или денежных средств сторонам следует оформить договором пожертвования, примерная форма которого приведена в системе ГАРАНТ.
Разъяснениям по вопросам налогообложения при передаче имущества в виде пожертвования посвящено Письмо Управления ФНС по г. Москве от 30 июня 2005 года N 20-12/46404 "О налогообложении".
Рассмотрим ситуацию с налогообложением и отражением в учете операции пожертвования.

1. Налог на прибыль

Сразу отметим, что при исчислении налога на прибыль налоговым законодательством не предусмотрены какие-либо льготы для тех организаций, которые осуществляют пожертвования.
Согласно ст. 247 Налогового Кодекса РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
При этом расходы, которые могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль, должны соответствовать критериям признания расходов, изложенным в ст. 252 НК РФ. Так, расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
П. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса.
В соответствии с пунктом 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ (целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельной, в числе которых указаны пожертвования).
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
Таким образом, расходы на приобретение автомобиля, пожертвованного другой организации, не уменьшают налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".
Таким образом, передача в виде пожертвования автомобиля НДС не облагается.
Пунктом 26 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" (не действуют с 12.12.2005 года), было ранее разъяснено, что передача товаров (работ, услуг), указанных в данном подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при предоставлении в налоговые органы следующих документов:
- договоров (контрактов) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
- копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- актов и других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

3. Отражение в бухгалтерском учете

В целях бухгалтерского учета расходы, связанные с благотворительной деятельностью, являются внереализационными и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (пп. 12, 18 ПБУ 10/99).
В результате того, что для целей налогообложения расход в виде пожертвования не признается, а в целях бухгалтерского учета относится к внереализационному, то в учете организации возникает постоянная разница в сумме стоимости переданного безвозмездно имущества. Согласно ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является постоянным налоговым обязательством (ПНО), под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример. Организацией приобретен автомобиль для пожертвования муниципальному образованию за 236 тыс. руб., в том числе НДС 36 тыс. руб.
Отражение в учете произойдет следующим образом:
Дебет 08, Кредит 60 - 200 тыс. руб. - отражено приобретение автомобиля;
Дебет 19, Кредит 60 - 36 тыс. руб. - выделен НДС;
Дебет 60, Кредит 51 - 236 тыс. руб. - произведена оплата поставщику;
При пожертвовании имущества будут сделаны записи:
Дебет 08, Кредит 19 - 36 тыс. руб. - НДС приобретенному автомобилю включен в его фактическую себестоимость;
Дебет 91-2, Кредит 08 - 236 тыс. руб. - списана стоимость пожертвованного автомобиля;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 56 640 тыс. руб. (236 тыс. руб. х 24%) - в бухгалтерском учете признано постоянное налоговое обязательство.
Существует еще один способ оформления операции по пожертвованию, рекомендуемый некоторыми специалистами.
В такой ситуации договор поставки автомобиля заключается между муниципальным образованием и поставщиком имущества. Право собственности на автомобиль переходит к муниципальному образованию, минуя организацию плательщика (жертвователя). Плательщик участвует только в расчетах с поставщиком. Поэтому накладная на имущество выписывается на имя муниципального образования, а не имя плательщика. При этом муниципальное образование направляет поставщику письмо-просьбу, уведомляя его об оплате за автомобиль организацией плательщиком, а также о том, чтобы документы на поставляемое имущество были выписаны на его имя.
При перечислении денежных средств поставщику за приобретаемое для пожертвования имущество, организации жертвователю следует указать в платежном поручении, к примеру, следующее: "Оплата за муниципальное образование в качестве пожертвования по письму N ... от..., по счету N ... от ... за автомобиль, (договор пожертвования N ... от ...).
Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:
Дебет 60 (76), Кредит 51 - перечислены денежные средства поставщику за автомобиль;
Дебет 91/2, Кредит 60 (76) - сумма пожертвования учтена в составе расходов организации.
Если организация перечислит пожертвование денежными средствами, то проводки могут быть следующими:
Дебет 76 (муниципальное образование), Кредит 51 - перечислены денежные средства муниципальному образованию в виде пожертвования;
Дебет 91/2, Кредит 76 (муниципальное образование) - сумма пожертвования учтена в составе расходов организации.

Прочитай: лечение кариеса стоимость выгодно аренда помещения под кафе в Воронеже Холдинг Эксперт01, проводит качественная услуга пожарная сигнализация в Санкт-Петербурге. ООО Эксперт01, выполняет дешевая услуга пожарная сигнализация в СПб.

Следующий вид помощи - благотворительная помощь - имеет некоторые общие черты с безвозмездной помощью. Но основное ее отличие в том, что она направляется на общественные, благотворительные и гуманитарные организации.
Понятие благотворительной деятельности дано в статье 1 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" от 11.08.1995 N 135-ФЗ... "добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки."
Договоры, связанные с оформлением отношений по оказанию благотворительной помощи, по своей юридической природе являются безвозмездными. Статьей 423 ГК РФ предусмотрено, что организация, оказывающая благотворительную помощь, не должна получать плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (передачу имущества, объектов интеллектуальной собственности, исключительных прав, выполнение работ либо оказание услуг и т.д.). К такого рода встречным предоставлениям по возмездному договору можно отнести распространение информации о благотворителе (спонсоре).
По бухгалтерскому учету операция по передаче благотворительной помощи у передающей стороны отражается:
По коммерческому плану счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):
- получение взноса на благотворительные цели денежными средствами - Дебет 51 Кредит 86;
- получение взноса на благотворительные цели имуществом - Дебет 08 Кредит 86;
- введено в эксплуатацию имущество, полученное на осуществление благотворительной деятельности - Дебет 01 Кредит 08;
- получены материалы на осуществление благотворительной деятельности - Дебет 10 Кредит 86.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ благотворительная организация, получившая средства или имущество на благотворительные цели, не учитывает их при определении налоговой базы при соблюдении определенных условий. К таким условиям относится:
1. Организации, получившие благотворительные взносы, обязаны вести раздельный налоговый учет таких доходов и произведенных за их счет расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций. Необходимости в ведении раздельного учета не возникает только у тех некоммерческих организаций, которые не имеют доходов от реализации и существуют только за счет целевого финансирования и (или) целевых поступлений (благотворительных взносов), признаваемых таковыми с точки зрения налогообложения прибыли. При отсутствии раздельного учета в организации, получившей целевое финансирование (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
2. Поступившее имущество должно соответствовать требованиям НК РФ, а также должны быть соблюдены некоторые другие условия. В противном случае средства благотворительных взносов включаются в состав внереализационных доходов (и соответственно учитываются при расчете налога на прибыль).
3. Средства благотворительного взноса должны быть использованы только по целевому назначению. Такая норма непосредственно предусмотрена п. 14 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационным доходом признается имущество, полученное в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений и целевого финансирования и использованное не по целевому назначению. При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

 

Учтем благие намерения

Оказание благотворительной помощи у большинства компаний не является распространенной операцией. Поэтому учет неожиданного жеста доброй воли руководства может вызвать затруднения у бухгалтера. Об особенностях, которые стоит учесть, рассказывают специалисты ООО "Бейкер Тилли Русаудит".

Фирма помогает, бухгалтер учитывает

Прежде всего нужно убедиться, что начальство в курсе налоговых последствий благотворительной помощи. Во-первых, налоговое законодательство не позволяет учитывать ее при расчете налога на прибыль (п. 16 и 34 ст. 270 НК). Во-вторых, безвозмездная передача товаров в благотворительных целях не облагается НДС (подп. 12 п. 3 ст. 149). Соответственно нельзя принять к вычету НДС, входящий в стоимость этих товаров.
Обратите внимание: к "благотворительным целям" налоговое законодательство относит только те цели, которые перечислены в Законе от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".
Документальное оформление благотворительной акции будет таким. Сначала руководитель должен издать приказ об оказании благотворительной помощи. "Благотворительные" товары передают на основании договора дарения или письма организации - получателя помощи. При этом надо оформить накладную (по форме N ТОРГ-12) в двух экземплярах.
В бухучете благотворительную помощь учитывают в составе внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации") на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Однако ее можно списать и за счет нераспределенной прибыли. Принять решение о расходовании чистой прибыли на благотворительность и утвердить соответствующую смету расходов могут только учредители. Благотворительные пожертвования в этом случае учитывают по дебету счета 84.

Пример
Коммерческая организация оказывает благотворительную помощь детскому дому. На его расчетный счет перечислены 50 000 руб., приобретен и передан спортивный инвентарь на сумму 26 000 руб.
В данном случае инвентарь сразу был закуплен для благотворительных целей, то есть для операции, которая не облагается НДС. Значит, этот налог нужно учитывать в стоимости товара.
Бухгалтер сделает проводки:
Дебет 91-2 Кредит 51
- 50 000 руб. - перечислены деньги на расчетный счет детского дома;
Дебет 60 Кредит 51
- 26 000 руб. - оплачен инвентарь поставщику;
Дебет 41 Кредит 60
- 22034 руб. - спортивный инвентарь оприходован на склад;
Дебет 19 Кредит 60
- 3966 руб. (26 000 руб. x 18/118) - выделен НДС с суммы стоимости спортинвентаря;
Дебет 41 Кредит 19
- 3966 руб. - НДС учтен в стоимости товара;
Дебет 91-2 Кредит 41
- 26 000 руб. - спортивный инвентарь передан детскому дому;
Дебет 99 Кредит 68
- 18 240 руб. ((50 000 руб. + 26 000 руб.) x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Часто бывает, что фирма передает в благотворительных целях товар, изначально купленный ею для собственных нужд. В этом случае сумму НДС, которую уплатили и приняли к вычету при его покупке, надо восстановить.

Учет в религиозных организациях

Согласно ст. 6 Федерального закона "О некоммерческих организациях" от 12.01.1996 N 7-ФЗ религиозные организации являются одной из форм некоммерческих организаций. Также их правовой статус регулируется Федеральным законом "О свободе совести и религиозных объединениях" от 26.09.1997 N 125-ФЗ.
В соответствии со ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:
регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
добровольные имущественные взносы и пожертвования;
выручка от реализации товаров, работ, услуг;
дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
другие не запрещенные законом поступления.
Наиболее распространенными видами пожертвований являются пожертвования, осуществленные как в безналичной форме (на расчетный счет религиозной организации), так и наличными денежными средствами (через ящики для пожертвований), а также гуманитарная помощь.

Бухгалтерский учет полученных
пожертвований и гуманитарной помощи

Поступление пожертвований на расчетный счет организации отражается проводкой Д 51 "Расчетные счета" К 86 "Целевое финансирование"*(1). Основанием для записи будет выписка банка с расчетного счета. При вскрытии ящика для пожертвований составляется акт по форме, утвержденной учетной политикой организации. Денежные средства приходуются в кассу на основании приходного кассового ордера. Поступление денежных средств оформляется записью Д 50-1 "Касса организации" К 86 "Целевое финансирование".
Наибольшие сложности возникают с учетом полученной гуманитарной помощи.
Основополагающим документом, регулирующим порядок распоряжения полученной гуманитарной помощью, является устав религиозной организации, а также Федеральный закон "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" от 11.08.1995 N 135-ФЗ. Применение положений Федерального закона "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" от 04.05.1999 N 95-ФЗ в данном случае недопустимо, поскольку согласно п. 2 с. 14 Конституции РФ религиозные объединения отделены от государства.
Учет полученной гуманитарной помощи будет зависеть от того, кто является ее получателем: религиозная организация либо конкретные юридические или физические лица, а религиозная организация выступает как посредник.
Для документального оформления движения гуманитарной помощи рекомендуется использовать единую форму бухгалтерского учета гуманитарной помощи (содействия) N ГП-1, утвержденную постановлением Госкомстата России и Минфина России от 03.04.2001 N 21 и N 29н.
Если религиозная организация не является получателем, право собственности на гуманитарную помощь к ней не переходит. Следовательно, ее учет необходимо будет вести на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" с применением вышеуказанной формы ГП-1, в которой будет отражаться движение гуманитарной помощи. Данную форму необходимо будет заполнить в двух экземплярах, один из которых будет являться первичным учетным документом для религиозной организации, а другой - отчетом для распространителя гуманитарной помощи и для вышестоящего подразделения Русской Православной церкви.
Если гуманитарная помощь переходит в собственность религиозной организации, ее учет целесообразно вести на счете 41 "Товары", поскольку изначально предполагается ее дальнейшая передача. Оприходование материальных ценностей и их дальнейшая передача будут отражаться в учете на основании записей в единой форме бухгалтерского учета гуманитарной помощи (содействия) N ГП-1 и приложениям к ней (списки физических лиц - получателей гуманитарной помощи).
Для осуществления контроля за целевым использованием гуманитарной помощи вся информация о ее приемке-передаче указывается в форме N ГП-1 (пп. 2 и 3 указаний по заполнению единой формы бухгалтерского учета гуманитарной помощи (содействия) N ГП-1).
Поступление гуманитарной помощи отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".
Если благотворительная деятельность предусмотрена уставом религиозной организации, ее можно отнести к основной деятельности, и затраты на ее осуществление учитывать на счете 20 "Основное производство". Тогда распространение гуманитарной помощи будет отражаться проводкой Д 20 "Основное производство" К 41 "Товары".
Документально движение гуманитарной помощи подтверждается записями в единой форме бухгалтерского учета гуманитарной помощи (содействия) N ГП-1. Использование средств целевого назначения на осуществление благотворительной деятельности будет отражаться записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". Основанием для списания средств будет вышеуказанная форма N ГП-1 и справка бухгалтера.

Налогообложение полученных
пожертвований и гуманитарной помощи

Согласно подп. 12 п. 3 ст. 149 передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с упомянутым Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому распространение гуманитарной помощи налогом на добавленную стоимость облагаться не будет.
При распространении гуманитарной помощи среди физических лиц налог на доходы физических лиц удерживать не нужно в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
Что касается налога на прибыль организаций, то согласно подп. 14 п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности, а также имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не облагаются налогом на прибыль. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Следовательно, при соответствующей организации учета полученных и израсходованных средств целевого финансирования гуманитарная помощь и пожертвования не будут облагаться налогом на прибыль.

В соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" такие операции освобождаются от обложения НДС на основании подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ. Следует отметить, что передача товаров (работ, услуг), указанных в данном подпункте, не подлежит обложению НДС только при представлении в налоговые органы определенного перечня документов.
для освобождения данных операций от налогообложения налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган следующие документы:
договор (контракт) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг);
документ, подтверждающий фактическое получение товаров (работ, услуг) получателем - физическим лицом.
К благотворительной деятельности не могут быть отнесены:
направление денежных и других материальных средств, а также оказание помощи в иных формах коммерческим организациям;
поддержка политических партий, движений, групп и кампаний.
Таким образом, в случае безвозмездной передачи общественным объединением каких-либо товаров (работ, услуг) коммерческим организациям и физическим лицам, за исключением благотворительной деятельности, у организации возникает объект налогообложения по НДС.