Уточненные налоговые декларации

В текст ст. 81 НК РФ (Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ статья 81 настоящего Кодекса изложена в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2007 г). введен термин "уточненная налоговая декларация". Изменения носят технический характер: в текст нормы добавилось сформированное практикой понятие.
Пунктом 4 ст. 81 НК РФ расширен перечень условий освобождения налогоплательщика от ответственности при представлении уточненной декларации после истечения срока уплаты налога. Действовавшей редакцией НК РФ такое освобождение предусматривалось, если налогоплательщик представил декларацию до момента, когда узнал об обнаружении ошибок налоговым органом или о назначении выездной налоговой проверки. Теперь же законодатель конкретизировал положения, касающиеся назначения выездной проверки: проверка должна быть назначена по данному налогу и за данный период. Введено новое условие для освобождения от ответственности: представление уточненной декларации после проведения выездной проверки, в результате которой не были обнаружены ошибки.
Пунктом 1 указанной статьи налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять целесообразность подачи уточненной декларации, когда обнаруженные ошибки не привели к занижению налоговой базы по налогу. Если такая декларация будет представлена после истечения установленного для ее подачи срока, срок не будет считаться нарушенным. Изменения носят положительный характер, поскольку более детально регламентируют процедуру представления уточненной декларации.
Согласно п. 5 рассматриваемой статьи уточненная налоговая декларация подается в налоговый орган по месту учета и по форме, действовавшей в период, за который вносятся уточнения. Данная норма имеет уточняющий характер, так как ранее подобные положения в НК РФ отсутствовали.
Пункт 7 ст. 81 НК РФ распространяет положения данной статьи на плательщиков сборов и уточненные расчеты сборов. Это изменение носит уточняющий характер.
В заключение отметим, что практика применения новых норм НК РФ наверняка поставит перед налогоплательщиками новые вопросы, которые мы обязательно обсудим.
Уточнение налоговой декларации

Есть ли у налогоплательщика возможность внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за налоговый период, применительно к которому истек трехлетний срок для налоговых проверок?
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, если налогоплательщик обнаружит в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.
Внесение налогоплательщиком изменений в налоговые декларации, согласно которым уменьшаются исчисленные ранее суммы налога, и отражение налоговым органом сумм уменьшения налога по карточкам "Расчеты с бюджетом" приводит к образованию по данному виду налога переплаты (то есть излишне уплаченного налога) или к зачету налога в счет погашения недоимки (при ее наличии).
При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 78 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченной налогоплательщиком суммы налога может быть подано в срок, не превышающий трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.
Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком также в течение трех лет со дня излишней уплаты налога. Данная позиция находит подтверждение в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04, где определено, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика, поэтому к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.
В связи с вышеизложенным налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию за налоговый период, после окончания которого истек трехлетний срок, а налоговый орган обязан принять данную декларацию. При этом возврат излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога может быть осуществлен, если со дня уплаты вышеуказанных сумм налога не истекли три года.

Исправление переплаты налога

При излишней уплате налога представление уточненной декларации является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Другими словами, за то, что налогоплательщик переплатил налог в бюджет, а затем по каким-либо причинам решил сумму переплаты не возвращать, никто его наказать не может, так как санкций за излишнюю уплату налога НК РФ не предусматривает. Правда, иногда налоговые органы в подобных случаях "играют" формулировкой п. 1 ст. 81 НК РФ ("при обнаружении в сданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений"). Неопытных налогоплательщиков удается таким образом напугать перспективой уплаты штрафа, а оспаривать решение налогового органа в суде решится не каждый.
Однако зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах важно для самих налогоплательщиков, и они могут воспользоваться своим правом подать уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п. 2 ст. 80 НК РФ). Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного налога или налога, выплачиваемого в тот же бюджет (ст. 78 НК РФ). Во-вторых, в дальнейшем при проверках налоговые органы могут найти ошибки или выявить недоимку по налогам, вследствие чего начислить пени и штрафы. Зафиксированная же переплата налога может спасти ситуацию в этот неприятный для налогоплательщика период.
Право подать уточненную декларацию налогоплательщик не теряет, даже если налоговые органы уже провели по данному налогу выездную проверку. Как правило, в таком случае налоговые органы отказывают в приеме уточненной декларации, мотивируя это тем, что период уже "закрыт". Суды же признают такой подход неверным, отмечая, что запрета на подачу уточненной декларации в подобной ситуации НК РФ не содержит*(2).
Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то налогоплательщик, подав исправительную декларацию на основании ст. 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных сумм.
Возврат осуществляется в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком письменного заявления (п. 7, 9 ст. 78 НК РФ). Такое заявление принимается в течение трех лет со дня уплаты суммы налога. Оно составляется в свободной форме или на бланке налоговой инспекции.
Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно п. 9 ст. 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день по ставке ЦБ РФ. Отметим, что эти проценты не облагаются налогом на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Не следует забывать о том, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным для уплаты в тот же бюджет (внебюджетный фонд).
Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма перечисляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении налогоплательщика должны уведомить в течение двух недель со дня подачи заявления. По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Организацией обнаружено, что в истекшем налоговом периоде ошибочно не зарегистрирован в книге покупок счет-фактура (и, соответственно, НДС по указанному счету-фактуре не был принят к вычету). При этом все основания для применения налогового вычета, установленные ст. 172 НК РФ, возникли у организации в закрытом налоговом периоде. Счет-фактура был зарегистрирован в журнале полученных счетов-фактур в истекшем налоговом периоде.
Каков порядок регистрации указанного выше счета-фактуры в книге покупок (в каком налоговом периоде регистрировать, в дополнительном листе или нет?)

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ. Указанной статьей предусмотрены следующие основания для произведения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ:
наличие счета-фактуры *(1), выставленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщику;
наличие факта принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав;
наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов, в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
Положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено в качестве основания для применения налоговых вычетов наличие регистрации счета-фактуры в книге покупок.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Пунктом 5 ст. 21 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Таким образом, при условии, что в истекшем налоговом периоде у организации-налогоплательщика имелись все основания для применения налогового вычета (включая наличие оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 счета-фактуры), и этот вычет не был применен, налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию за указанный налоговый период.
Аналогичное мнение о том, что налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию, согласно которым уменьшаются исчисленные ранее суммы налога, высказано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.08.04 N 03-02-07/15, а также подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.07.05 N А55-18468/04-31, Постановление ФАС Московского округа от 06.12.04 N КА-А40/11176-04)*(2).

Вывод
Если в истекшем налоговом периоде у налогоплательщика имелись все основания для применения налогового вычета по НДС (включая наличие оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 счета-фактуры), и этот вычет не был применен, налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию за указанный истекший налоговый период.

Пунктом 8 Постановления N 914 установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.
В соответствии с п. 7 Постановления N 914, при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Ситуация, когда необходимо внести изменения в книгу покупок путем внесения записи о регистрации счета-фактуры, Постановлением N 914 не описана.
В то же время, учитывая, что право на налоговый вычет возникло у организации в прошлом (истекшем) периоде, а не в текущем, в соответствии с п. 8 Постановления счет-фактура должен быть зарегистрирован в периоде, когда возникло право на вычет, т.е. в истекшем налоговом периоде.
Также следует отметить, что согласно Приложению N 4 Постановления N 914, показатели по строке "Всего" дополнительного листа используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.
Следовательно, логика, прослеживаемая в положениях Постановления N 914, предполагает, что в налоговую декларацию (и в книгу покупок) вносятся только изменения по уменьшению суммы налоговых вычетов (только записи по аннулированию), что, по нашему мнению, противоречит положениям Налогового кодекса.
Исходя из изложенного выше, считаем, что при необходимости внесения изменений в налоговую декларацию по НДС и, соответственно, книгу покупок за истекший налоговый период, приводящих к увеличению суммы налоговых вычетов, записи по регистрации счетов-фактур в книге покупок следует производить в дополнительном листе к книге покупок за налоговый период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение соответствующих вычетов.

Вывод
По нашему мнению, при необходимости внесения изменений в налоговую декларацию по НДС и за истекший налоговый период, приводящих к увеличению суммы налоговых вычетов, записи по регистрации соответствующих счетов-фактур в книге покупок следует производить в дополнительном листе к книге покупок за налоговый период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение соответствующих вычетов (в дополнительном листе к книге покупок за корректируемый период).
Интересные предложения: Предлагаем нетрадиционные торшеры для гостиных и спален К сожалению до сих пор разработка сайтов удел профессионалов Кухни важны, выбирайте изготовление кухни на заказ недорого с фабрики. Спортивно-оздоровительный клуб “Фитнес-класс”, тайбо